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为鼓励企业开展研究开发活动，对企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。所称研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。本文结合《财政部、国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号以下简称财税〔2015〕119号）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称国家税务总局公告2015年第97号）等规定，将企业不得享受研发费用加计扣除的十二种情形总结如下： 一、符合研发费用加计扣除未加计，超过三年不能享受加计。企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案手续，研究开发费用的减免属于备案式减免，纳税人未按规定报备不得享受加计扣除的优惠政策。但企业符合研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。也就是说，2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠，超过3年未申请不能追溯享受研发费用加计扣除优惠政策。而在此前，未在规定期限内申请加计扣除的，视同放弃，不得追溯享受研发费用加计扣除优惠政策。 二、与研发活动直接相关的其他费用超过可加计扣除研发费用总额10%的部分不能享受加计扣除。与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算：其他相关费用限额＝《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第１项至第５项的费用之和×10％/(1-10%)。当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。 三、企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”所以，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。但在一定情况下,企业将财政性资金确认为征税收入反而对企业有利,企业要根据自身实际情况,权衡好财政性资金作为不征税收入对企业的利与弊,特别在企业可以享受加计扣除优惠政策,且对提供确认不征税收入相关证据存在一定困难的情况下,应慎重考虑是否有必要放弃对不征税收入的确认。企业取得的政府补助资金作为征税收入处理的，不仅企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产可以扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除，同时对用于研发活动所形成的费用或无形资产，还可以享受加计扣除优惠。 四、法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。以未按规定取得发票为例，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”企业所得税汇算清缴期间为纳税年度终了之日起5个月内。所以，企业如果在次年5月31日以前能够取得合法有效凭据，可以将这部分成本费用进行税前扣除。如果未按规定提供成本、费用的有效凭证，不允许税前扣除，即便属于研发费用加计扣除范围，也不能享受研发费用加计扣除。另据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。但符合研发费用加计扣除未加计，超过三年不能享受加计。 五、企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。企业委托境外研发所发生的费用不得加计扣除，其中受托研发的境外机构是指依照外国和地区（含港澳台）法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍（含港澳台）个人。但如果某企业（A企业）通过运作,先委托境内一家公司（乙公司）进行研发,，然后（乙公司）再委托境外的一家研发机构（丙公司）进行研发。按文件规定理解：乙公司支付的境外研发费用肯定是不可以加计扣除的，但A企业支付给乙公司的委托研发费用,由于是支付给境内的机构，这种间接支付的境外研发费，也是能够享受加计扣除的。 六、企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。企业如果自己研发，其实际发生的研究开发费符合条件的可以据实加计扣除。但是，如果企业委托外部单位研发，外部研发的成本含两部分：成本 利润。因此，如果允许委托研发按照委托单位实际支付的研发费加计扣除，则不仅成本被加计扣除，委托方的利润加成部分也被加计扣除，显然不符合研发费用加计扣除的立法本意，所以，以打折的方式，只允许按照实际发生额的80%部分加计扣除。另外，为了防止企业以委托研发方式规避税收，特别规定：委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定；委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。 七、企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产，同时从事或用于非研发活动的，应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。企业在实际中要有比较详尽的原始记录来证明分配的真实性和合理性。因此，企业需要建立制度，财务需要对研发过程进行监督和掌握，特别是对混用费用要有原始的分配记录（如人员的工时出勤记录、设备研发活动时间记录等）。比如：某企业主管生产技术的经理，月工资6000元，5月份有10天在研发部直接参与研发活动，有20天在生产部门进行日常管理，当月该经理的2000元工资可以列入研发费用。 八、核定征收的居民企业不得享受加计扣除。实行“核定应纳所得税额”征收方式的核定征收企业不得享受任何税收优惠；实行“核定应税所得率”征收方式的核定征收企业，其取得的免税收入和不征税收入可以从收入总额中减除。“不征税收入”包括纳税人取得的财政拨款；依法取得并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。“免税收入”包括纳税人取得的国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利性组织的收入。纳税人取得“不征税收入”、“免税收入”，需凭相关文件和证明到主管税务机关办理备案登记。加计扣除适用对象为会计核算健全、实行查账征收的企业，并不适用核定征收企业所得税的企业。 九、不能准确归集研发费用不能享受研发费用加计扣除。研究开发费用税前加计扣除政策“适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。”企业会计核算健全、企业所得税实行查账征收，但不能准确归集研发费用的企业，同样不能享受研发费用加计扣除优惠政策。政策要求：企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查；年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表可参照国家税务总局公告2015年第97号所附样式（见附件）编制。 十、非居民企业从事研发活动不得享受加计扣除优惠政策。居民企业是指依照一国法律、法规在该国境内成立,或者实际管理机构、总机构在该国境内的企业。依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。企业所得税法采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”概念，非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。另外，依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法。研发费用加计扣除仅适用于居民企业，对非居民企业不能享受加计扣除优惠政策。 十一、属于列举的行业从事的研发活动不得享受研发费用加计扣除。不适用税前加计扣除政策的行业包括：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业、财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新。不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。所得税法第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。 十二、研发领用材料行成了一定收入的，相应其领用的材料成本部分不得享受加计扣除。企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。 作者：纪宏奎 赵辉——中汇（武汉）税务师事务所有限公司十堰分公司 |
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