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2017-02-18
李舟
佟军
 房地产财税学习平台 微信号：fdccspx(←长按复制) 房地产企业项目开发的首要问题是取得土地使用权，通常谁拿地，谁开发，谁交税。但我们在财税咨询实务中发现很多企业先以母公司名义拿地，然后准备交由子公司开发，这种操作带来巨大的涉税风险。领导决策总有千般理由，而实际操作的风险和责任常常落在房地产企业财务总监头上。如何在这种变动中把握关键，保持清醒头脑？ 我们需要将常见的案例归类为三种不同情况： ——母公司已签署土地出让协议并交纳出让金； ——母公司已取得土地证； ——母公司未签署土地出让协议但已有开发投入。 下面分别进行实际案例的分析： 一、母公司已签署土地出让协议并交纳出让金 案例1 A公司已同土地管理部门签署《国有土地使用权出让协议》，并交纳出让金取得出让金合规票据入账。然后拟在项目所在地设立全资子公司实施项目开发。请问是否视为土地转让交纳各种税金？ 这种情况并不少见，很多企业拿地时当地政府会要求在项目所在地必须成立独立的子公司进行开发，这样有利于当地政府监管，也有利于将所有税源留在当地。但子公司的设立需要时间，子公司独立开发资质的办理也需要时间，这样就会出现母公司先签署协议缴纳出让金，然后向子公司转移的问题。 作为政府一种常见的操作要求，其实早在2006年国土资源部出台的《关于印发《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范》（试行）和《协议出让国有土地使用权规范》（试行）的通知》（国土资发〔2006〕114号）文件中，就已经明确了这种操作方式： “申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标拍卖挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。” 从文件表述可以看到，这种模式中母公司并非将土地转让，而是政府层面实施了拿地主体的变更，依据就是出让合同的重签或者变更，而且根据文件规定，母公司拍地与子公司设立是连续的环节，土地部门也不会先将土地证办到母公司名下，因此不应视为转让。但子公司需要注意土地成本入账的凭据除了变更或重签的合同外，最好将母公司取得的出让金专用票据交还财政，根据新签署的合同重新换取子公司抬头的票据入账。 二、母公司已取得土地证 案例2 B公司从政府取得国有土地使用权，出让协议签署，款项支付，出让金票据取得，且已经取得了土地证。此时B公司准备设立全资子公司进行开发，请问是否视为土地转让纳税？ 这种情况同第一种不同，B公司拿地过程中并未告知土地管理部门准备设立新公司开发，而是在完全确立了土地产权后新设公司，这是典型的土地转让行为，必须按照国家相关政策办理土地使用权过户，我们假定B公司是将土地投资到子公司，涉及的税如下： 1、增值税 土地使用权投资应缴纳增值税，如果是营改增前取得的土地，可以选择按照简易计税5%缴纳增值税，且取得土地的价款可以减除后按照差额征税。 如果是营改增后取得的土地，再次转让（投资）应按照11%缴纳增值税，但是否可以比照商品房开发一般计税方法中的差额征税减除取得土地的价款，目前税法并未明确，我们认为应该是可以的。 2、土地增值税 B公司土地重新评估后按照公允价值进行投资，由于B公司是房地产开发企业，不能享受财税2015年5号文件的土地增值税优惠政策，必须进行土地增值税清算，而且如果没有开发投入的情况下，不得加计扣除。具体文件参考《国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知》（国税函发[1995]110号）文件相关条款，此处不再赘述。 3、所得税 B公司投资过程需要按照公允价值计算所得，缴纳企业所得税，但如果缴纳有困难，可以申请分5年缴纳。如果是全资子公司，符合特殊性重组的条件，可以免征企业所得税。 4、契税 子公司取得土地使用权应缴纳契税，但如果是全资子公司，可免征契税。 有一点需要特别注意的是，房地产企业取得土地使用权再次转让，可能会受到《城市房地产管理法》中投资额超过25%的条件限制，具体情况各地土地管理部门执行的宽严程度不同。如果投资超过25%，意味着投资的不再是单纯的土地使用权，而是在建工程或在建项目投资，应按照不动产转让来交税，土地增值税的扣除项目就可以包含加计扣除内容。 三、母公司未签署土地出让协议但已有开发投入 案例2 C公司拟从政府取得一块开发用地，但由于用地指标问题，土地出让程序一直未进行，但C公司已在该土地上做了大量投入，包括前期设计、勘查勘探、可研，并且在没有取得相关手续的情况下已经开始实际的工程施工。累计发生开发成本5000万元。现准备开始招拍挂，政府要求必须设立土地所在地子公司，以子公司拍得土地。请问C公司投入如何处置？ 这也是实务中经常遇到的问题，只不过投入的多少不同，项目实际开发和施工的进程差异而已。企业这种先上车后买票行为导致前期的5000万元投入，协议、付款、发票均为C公司，无法直接计入子公司开发成本。我们建议的变通办法是将C公司已投入部分视为在建工程，将其投资到子公司，并开具增值税发票，子公司方可入账，具体涉税事项同第二种情况，此处略去。
从上面三个案例来看，除了第一个案例是企业同政府预先设计，不需要视为转让，另外两种情况都会设计土地或在建工程的转让。因此我们提醒企业，尽快拿地情况复杂，但一定要抓住问题的关键，就是拿地主体的决策，一旦决策失误，重新调整风险巨大。 本文为原创文章，转载请注明作者李舟及出处“李舟财税圈” |
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