票据资产会计上该如何处理？一切留给IFRS9

导言

票据贴现和买断式转贴现到底怎么计量，这一直困扰众多会计和统计人员，统计上按面值计入，但实际中又似乎按公允价值计量更合理，也许到2018年《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）正式实施后才会有个最终结果。

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贴现的相关知识

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商业汇票

《票据法》自然有其定义，汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分银行汇票和商业汇票。商业汇票又可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，区别在于前者是银行以外的付款人承兑，后者是银行承兑。

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贴现与买断式转贴现

贴现是指远期汇票经承兑后，汇票持有人在汇票尚未到期前在贴现市场上转让，受让人扣除贴现息后将票款付给出让人的行为或银行购买未到期票据的业务。

贴现是指商业汇票的合法持票人在商业汇票到期以前为获得票款，由持票人或第三人向金融机构贴付一定的利息后，以背书方式所做的票据转入。对于持票人来说，贴现是以出让票据的形式，提前收回垫支的商业成本；对于金融机构来说，贴现是买进票据，成为票据的权利人，或可持有票据到期获得票据所载金额，或可提前卖出获取利差收入。

买断式转贴现是指金融机构（卖出方）将其合法持有的未到期已贴现的银行承兑汇票转让于另一家金融机构（买入方），买入方金融机构按照票面金额扣除贴现利息后将余额付给卖出方金融机构的票据行为。票据到期后由买入方直接向承兑人收款。

贴现和买断式转贴现在统计中视为各项贷款，按照目前统计制度要求，应按照商业汇票票面金额来计量，适用于摊余成本法。这也符合国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量，即会计四分类计入“贷款和应收账款”，按摊余成本计量。

国际会计准则第

国际会计准则第

贴现的会计分录

根据《商业汇票办法》（银发[1994]163号）规定，商业汇票的收款人或被背书人需要资金时，可以持未到期的商业汇票并填写贴现凭证，向其开户银行申请贴现。贴现期限从其贴现之日起至汇票到期日止，实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息计算。其计算公式如下：

贴现利息＝票面金额×贴现天数×（月贴现率÷30天）

实付贴现金额＝票面金额－贴现利息

举个案例

A公司持一张未到期的商业汇票并填写贴现凭证，向其开户商业银行申请贴现。该票据票面金额为1000万元，签发日为 2015年10月10日，到期日为2016年4月10日，贴现日为2015年10月13日，月贴现率为3‰。B银行经过一系列合规流程后，按照规定的贴现率计算出贴现利息和实付贴现金额，并填入贴现凭证有关栏内。会计部门办理完贴现业务相关手续后，根据相关贴现凭证进行会计处理。

用excel很容易计算贴现天数，2016年4月9日（到期前1日）-2015年10月13日 1＝180（天）

贴现利息＝1000×180×（3‰÷30）＝18（万元）

每日利息＝18÷180=0.1（万元）

实付贴现金额＝1000－18＝982（万元）

对于A企业来说，票据资产减少1000万元，银行存款增加982万元，18万元作为财务管理费用分期列支，这很容易理解。对于B银行会计上怎么处理了？笔者首先讲述一种传统的会计处理方式，也是目前通行的做法，后面再讲一种非通行做法。

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将票据贴现视同为贷款

对于商业票据贴现业务的核算，根据财政部《企业会计准则——应用指南》（财会［2006］18号）规定，通过“贴现资产”科目核算，其中从票面金额中扣除的“贴现利息”，先计入“贴现资产（利息调整）”（递延收益）科目贷方；期末结算日，按照当期实际使用贴现资金时间和贴现率计算出贴现利息，从该科目借方结转到各相关期间收益科目贷方；余额在贷方，表示期末结存或未实现的贴现利息。具体账务处理是：

首先，企业办理贴现时，按贴现票面金额，借记“贴现资产（面值）”科目，按实际支付的金额（面值－贴现利息），贷记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，按其差额（贴现利息），贷记“贴现资产（利息调整）”（递延收益）科目。

其次，资产负债表日，也就是期末结算日，应将当期应计或已实现的贴现利息结转收益科目，借记“贴现资产（利息调整）”（递延收益）科目，贷记“利息收入——贴现利息收入”科目。

最后，贴现票据到期，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，按贴现的票面金额，贷记“贴现资产（面值）”科目，按其差额，贷记“利息收入——贴现利息收入”科目。如存在利息调整余额的，应同时结转，借记“贴现资产（利息调整）科目，贷记“利息收入——贴现利息收入”科目。

对于票据贴现利息收入的确认，会计上是按照“权责发生制”原则确认：属于当期应计或已实现的贴现利息计入当期收益，不属于当期应计或未实现的贴现利息通过递延收益处理。

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2015年10月13日贴现时的会计处理

以农金机构S41报表为例，10月13日当天的业务状况表变动如下。由于利息调整属于过渡科目，并不在表中反映。

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2015年10月31日结息的会计处理

B银行实际占有票据时间为：2015年10月13日至10月31日＝18（天），应计贴现利息为：1000×18×（3‰÷30）＝1.8（万元）。

B银行2015年10月份的业务状况表（月报）如下。

在2015年10月末《G01资产负债项目表》中，贴现资产为1000万元（票面面值），递延收益为16.2万元，《G04利润表》（假设为月报）中，年初至报告期利息收入为1.8万元。以后每期期末递延收益和利息收入分别会减少和增加0.1万元×当期天数。2015年12月31日，当年实现利息收入7.9万元，结转为本年利润并用于利润分配。剩余10.1万元利息收入在2016年反映。

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2016年4月10日票据到期日的会计处理

票据到期后，B银行通过托收方式获得票面金额价款，并存在人民银行。该笔贴现资产终结，4月最后9天的递延收益仅剩0.9万元，当期结转为利息收入。

反映在2016年4月30日《S41农村合作金融机构业务状况表》中项目如下：

反映在2016年4月末《G01资产负债项目表》中，存放中央银行款项余额为1000万元，贴现贷款余额为0。《G04利润表》（假设为月报），年初至报告期利息收入为10.1万元。

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将贴现票据视同为交易性金融资产

票交所成立后，电子票据市场的贴现利率会出现波动，由此以来，在承受一定市场风险同时，可以通过票据期限错配来赚取差价。

尽管我们知道，公允价值计量是指资产和负债按照计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到的价格或者转移一项负债将会支付的价格计量。以公允价值计量的金融产品只有在交易所挂牌的股票（或基金）、债券等证券。但票据贴现利息需提前支付的特殊性，实际上赋予了银票公允价值的属性，即银票当日的净值，为以示区别，假设B银行命名为 “私允价值”。

以案例来说明。A企业办理贴现日，B银行支付了982万元对价给企业，说明这张银票在2015年10月13日价值为982万元，以后每天增值0.1万元，直到票据承兑日，该银票价值变为1000万元（面值）。当然，以公允价值计量属于投资品，所对应的收益为投资收益，其入账时也是按照购买时的公允价值来计量（比如股票，不可能按照发行价格来计量）。我们再假设其私允价值的变动（增值）仍然为利息收入，这样就很有趣了，我们在会计报表中就找不到票面金额了。当然我们也可以通过会计处理来把票据面值塞入其中，但会有违和感。我们用这种方式重新做一下案例中的会计处理。

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2015年10月13日贴现时的会计处理

如果不计面值，当天的本期借方发生额为982万元，借方余额和贷方余额分别为982万元为0。为了计面额，需要做一个可以相互抵消的会计分录，并导致借贷双方均有余额。所以当天业务状况表变动为：

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2015年10月31日结息的会计处理

B银行票据持有了18天，银票因其时间价值，私允价值增加了1.8万元，变为982 1.8=983.8万元,1.8万元以当期私允价值变动的方式确定为利息收入。

2015年10月份的业务状况变化表（月报）如下：

大家发现，如果不计量面值，本月借方发生额和余额均为982 1.8=983.8万元，为了计面值，私允价值等于通过“1000-18 1.8=1000-(18 （-1.8)）=983.8万元”这个公式来计算，导致私允价值变动未通过借记1.8万元来表达，而是通过贷记-1.8万元来完成。

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2016年4月10日票据到期日的会计处理

票据到期后，B银行通过托收方式获得票面金额价款，并存放在人民银行。该笔贴现资产终结，最后一天贴现资产的净值等于面值。

2016年4月份业务状况表（月报）中项目如下：

由于没使用负债方递延收益过渡，从贴现日开始至承兑日之前，负债方余额始终没有变化，各项资产中票据贴现和所有者权益中未分配利润余额均会每天增加0.1万元。根据《G01资产负债项目表》中校验关系，如果贴现按面值计量，则必须将“面值-净值”部分在其他资产中以负值反映。

IFRS9初探

在金融资产的分类与计量方面，《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）与IAS39有天壤之别。IAS39对金融资产的分类是规则导向的，没有就为何某一金融工具属于某一类别提供一个清晰的逻辑依据，其所采用的四分法不仅复杂而且应用困难。在这四类金融资产中(如图1所示)，以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产包括交易性金融资产(包含衍生金融工具)和指定属于此类的金融资产;贷款和应收款项与持有至到期投资均按摊余成本计量，只是后者强调持有到期的管理意图且有活跃市场;可供出售金融资产实际上相当于“其他金融资产”，前三类放不进去的就归于可供出售金融资产。

针对IAS39的复杂与缺乏逻辑依据，IFRS9给出变革良方，对所有金融工具采取同一分类方法，废除了嵌入衍生工具与主合同金融工具的分离核算(若主合同是非金融资产，IFRS9仍要求将其中嵌套衍生工具按公允价值单独计量，围绕“商业模式”和“合同现金流”两条标准，确定金融资产的分类及其计量。

表面看来，IFRS9与IAS39的分类结果差不多，也是摊余成本、公允价值变动进入损益、公允价值变动进入其他综合收益三种结果，但IAS39对如何分类含糊其辞，IFRS9则给出了清晰的路线图。如果合同现金流仅为本金和利息，且商业模式是收取合同现金流，在没有公允价值选择权的情况下，就属于按摊余成本计量的金融资产。如果合同现金流仅为本金和利息，商业模式是收取合同现金流与出售目的并存，在没有公允价值选择权的情况下，这类债权性金融资产按公允价值计量且其变动进入其他综合收益，这类金融资产在资产负债表上按照公允价值列示，对利润表的影响则与按摊余成本计量的金融资产一样，公允价值与摊余成本之间的差额确认于其他综合收益。

笔者认为，而票交所一旦打造出票据利率曲线，无论是持有至到期为目的，还是交易为目的，以公允价值计量且其变动进入损益能更准确的反映金融资产的实际价值。