用好处罚裁量规则 维护自身合法权益
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国家税务总局发布《税务行政处罚裁量权行使规则》（以下简称《行使规则》）1个月来，税企双方对其高度关注。企业界人士普遍反映，《行使规则》尽管是规范税务机关行政处罚裁量权的文件，但对纳税人而言同样意义重大。有关专家表示，《行使规则》将有助于纳税人减少税务风险，维护纳税人合法权益。纳税人应该充分用好税务行政处罚裁量权规则，争取税收维权的最大空间。
A税法不明时：熟谙处罚原则争取有利空间
税务行政处罚裁量权，指税务机关根据法律、法规和规章的规定，综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度，选择处罚种类和幅度并作出处罚决定的权力。一直以来，税务行政处罚存在自由裁量权较大的问题，颇受业界关注。特别是遇到税收法律、法规不清晰的时候，缺乏一些兜底性和原则性的规定。“随着《行使规则》的发布，情况正在改变。”北京华税律师事务所主任刘天永说。
据了解，《行使规则》明确了税务机关行使税务行政处罚裁量权应当遵循的七项原则，分别是：合法原则、合理原则、公平公正原则、公开原则、程序正当原则、信赖保护原则和处罚与教育相结合原则。国家税务总局在对《行使规则》的官方解读中明确指出，《行使规则》主要通过规范税务行政处罚裁量权，切实解决执法实践中裁量空间过大、尺度不统一等突出问题，进一步规范税收执法，尊重和保护纳税人合法权益，促进执法公平，预防税收争议，促进纳税遵从。刘天永指出，这七项原则的确立，将非常有助于上述目标的实现。
刘天永表示，《行使规则》第五条明确了税务机关行使行政处罚裁量权应当遵循的原则，让所有的处罚裁量都有了一个明确的总体框架，纳税人的合法权益会因此在很大程度上得到保护——因为这七项基本原则是税务机关在税务行政处罚执法活动中必须遵守的，在处罚裁量基准和裁量规则对某一事实没有明确规定或规定模糊不明的情况下，税务机关的执法行为将会受到该七项基本原则的约束和限制，对于保障纳税人的合法权益具有重大的规范意义。“特别是合理原则和程序正当原则的确立尤为值得肯定。”刘天永说。
根据《行使规则》第五条第（五）款的规定，程序正当原则的内涵在于税务机关要依法保障纳税人的知情权、参与权和救济权等各项法定权利。由于税收征纳活动极为复杂，我国税收征管法等税收程序法对税收征管活动的程序性规定不免存在疏漏，纳税人的知情权可能受到各种侵害，税务机关在保障纳税人的知情权、参与权和救济权方面需要予以特别重视和关注，以保障实现程序正义。
刘天永举例说，在某企业涉嫌偷税的案件中，企业的法定代表人因其他犯罪行为被羁押的情况下，税务机关在送达税务文书时应当充分考虑到企业知情权的保障问题。如果仅向法定代表人送达，实际上并无法保障企业的知情权，因为法定表人的人身自由已经受到限制，其对税收案件的知情情况已经无法代表企业的知情情况。因此，在我国税收程序法对一些纳税人有关程序性权利的规定尚不充分和具体的情况下，程序正当原则就能够给予有效的弥补，尤其是在保障纳税人的救济权、知情权和参与权方面。
B处罚不同时：借助统一基准降低税务风险
税务行政处罚裁量基准，是税务机关为规范行使行政处罚裁量权而制定的细化、量化标准。华润集团税务经理刘艳表示，《行使规则》对税务行政处罚裁量基准的制定要求和程序做了明确规定，这将在很大程度上减少纳税人的税务风险。特别是对于跨省区经营的大型企业集团而言，《行使规则》的发布将在很大程度上减少“同案不同罚”现象。
自1994年实行分税制财政管理体制改革后，我国分设国家与地方两套税务机构进行税收征管。企业同时受国税和地税两部门监管，经常面临多头管理的困扰。对大企业而言，这一问题尤为突出。让刘艳感到欣慰的是，《行使规则》要求国税局和地税局联合制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准，对改变税收执法“十里不同天”的现象是一个有益探索。《行使规则》明确要求各省级税务机关要将税收违法行为类型化，按照实施、情节的不同划分具体档位，并给出对应处罚措施的幅度。在刘艳看来，这一规定将减少国税局和地税局处罚的不确定性，进而降低企业非正常纳税支出。
刘艳表示，作为大陆法系国家之一，成文法一直是我国各级税务机关处理税务案件遵循的主要依据。成文法固有的局限性在于过于概括，无法详尽具体地对错综复杂的情形作出详尽规定。对于税务行政处罚而言，由于案件事实和情节不同，税务机关根据成文法的概括性规定得出不同结论的情况时有发生，处罚结果也有很大不确定性，使企业面临较大税务风险。在实践中，如果国税机关和地税机关在沟通不顺畅的前提下，分别对税务案件作出认定及处罚，就会加重税务行政处罚的不确定性。加之个别税务机关存在无视案件具体情况一律从重处罚，更加剧了纳税人的税务风险。比如，实践中一些地区的税务机关对稽查补税的企业一律按照偷税处理，就是自由裁量权过大，处罚裁量基准不细的表现。“税务行政处罚对于企业是非正常纳税支出，无法在税前扣除，过高的处罚会对企业的生产经营产生严重阻碍，应该严格规范。”刘艳说。
还有一些大型企业税务负责人表示，以往的税收实践中，国税机关和地税机关分别对企业开展纳税检查，并分别出具税务处罚决定书。企业，尤其是跨区经营的大型集团企业，往往需要就同一税务案件同各地方国税机关和地税税务机关分别沟通，耗时耗力。今后，省级国机关和地税机关联合制定税务行政处罚采量基准后，将大大减少企业同税务机关的沟通成本，提升税务管理效率。有关专家建议纳税人，如果目前即将面临或者正在接受税务行政处罚，可以对税务机关税务行政执法行为作出横向与纵向比较，依据《行使规则》的规定，合理合法地维护自身权益。“事实上，一些省已经出台了处罚裁量基准，纳税人可以充分利用起来。”有关专家说。
不过，北京鑫税广通税务师事务所副总经理徐贺认为，《行使规则》对裁量基准的规定还有进一步完善空间。他说，《行使规则》目前解决了同一省内国地税行政处罚裁量权不统一的问题，但是并没有很好地解决不同省市之间行政处罚裁量权不统一的问题。实践中，以北京市为代表的部分省市，在规范行政处罚裁量权方面比较严谨，国税机关和地税机关已经发布了比较细致的处罚裁量基准，走在了全国的前列，但是还有不少省市规定比较粗放，甚至至今未出台任何裁量基准。对此，徐贺建议，在全国范围内统一裁量权基准有难度的情况下，可以以“京津冀”“长三角”“东北老工业基地”等具有一致行动力基础的区域为单元，开展区域性裁量基准的统一试点工作。
C依据不清时：问明处罚根据明明白白受罚
在实践中，如果税务机关在行政处罚时只给处罚结论，不说明处罚依据，纳税人该怎么办？根据《行使规则》，今后纳税人遇到这种情况时，可以理直气壮要求税务机关说明依据，明明白白受罚。
《行使规则》第二十二条规定，税务机关向纳税人作出税务行政处罚决定的，不仅要在执法文书中列明其所依据的具体法律条款，还要列明其所依据的该地区省级税务行政处罚裁量基准规则的具体条款。在刘天永看来，这一规定对于约束和规范税务机关处罚裁量权起到了至关重要的作用，是激活《行使规则》并让各省税务行政处罚裁量基准规则落地的重要条款，是充分保障纳税人知情权和救济权的重要体现。
根据我国税收征管法第六十三条的规定，纳税人构成偷税的，税务机关有权对纳税人处不缴或少缴税款0.5倍～5倍罚款。对此，刘天永表示，在实践中，如果税务机关对纳税人的偷税行为罚款，但未在执法文书中列明其所适用的所在省税务行政处罚裁量基准规则具体条款，纳税人可以税务机关违反法定程序、未依法履行告知义务为由，通过复议或诉讼程序寻求法律救济。如果税务机关在执法文书中列明了其所适用的处罚裁量基准具体条款，纳税人就能了解到税务机关处罚裁量的理由及处罚倍数的由来。如果发现税务机关所适用的处罚倍数与处罚裁量基准规则的具体规定明显相违背或不符的，纳税人可以税务机关实施处罚明显不当或欠缺合理性为由，通过复议或诉讼程序寻求法律救济。
综合多位专家的观点看，要求税务机关亮明处罚依据，带给纳税人最显著的好处有两点。一是有助于减少错误或不当处罚，二是有助于纳税人真正了解错在哪，以便“知错就改”。作为长期为税务机关提供税收执法风险防范服务的执业律师，刘兵在实践中遇到了不少因为税务机关行政处罚决定书中依据不明确导致的争议事件。刘兵说，《行使规则》要求税务行政处罚必须列明依据，会在客观上促使税务机关谨慎作出处罚，这对提高行政处罚的准确性，减少纳税人税务风险大有裨益。
还有专家指出，纳税人在税务处理中出现错误，一个很重要的原因是适用税法错误。适用税法错误的原因，除了错误定性交易行为，不知最新法规出台，过分看重行业惯例而忽视税法规定，税收法律、法规执行口径多样等，还有一个很重要的原因，就是对税收法律法规条款本身理解错误。如果纳税人能真正知道自己错在哪里，为什么错了，那么遵从税法就会变得更加自觉。从这个角度看，《行使规则》在规范税务机关自由裁量权的同时，也会在客观上促进纳税人自觉遵从税法。
D结论不服时：利用关键条款维护自身权益
“根据《行使规则》，纳税人很多惯性思维都需要改变！”刘兵说。他告诉记者，《行使规则》中有不少有利于纳税人的规定。实践中，如果纳税人不服税务机关作出的行政处罚结论，可以依据《行使规则》的关键条款维护自身合法权益。
刘兵建议，税务机关应当不予处罚的情形，首先值得关注。比如，王某新开了一家餐馆，由于欠缺财务知识，账簿设置不合规。不久，经群众举报，该餐馆存在偷税行为。后经税务机关调查，王某的新餐馆确实存在偷税问题，但偷税金额不大，偷税时间不长，税务机关督促其缴纳欠缴税额及滞纳金。事后，王某意识到自己确实存在偷税行为，及时补缴了税款。案后，税务机关根据纳税担保试行办法第三十二条的规定，对王某处少缴税款50%的罚款。
根据《行使规则》第十一条规定：“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”刘兵分析说，由于王某的餐馆是新开的，且偷税金额不大，属于《行使规则》规定的“首次违反且情节较轻”的情形。同时，根据《行使规则》第十四条规定，王某的行为并未造成危害后果，并且改正及时，对王某的偷税行为可以不予行政处罚。
刘兵分析说，以往由于税收征管法中并未明确对不予处罚和减轻、从轻处罚有具体的规定，税务机关只能根据行政处罚法中的相关规定对纳税人的行为作出相应的判定，往往会出现定义不明确，裁量不统一的尴尬现象。《行使规则》的发布，不仅对上述两种情形作了明确规定，并且首次明确了首违不罚的规定，给纳税人一个改正的机会，更有助于社会的和谐——这是纳税人的福音。刘兵建议纳税人，在以后的生产、经营过程中，可以利用《行使规则》的上述条款规避税务处罚。
同时，逾期不予处罚的规定也值得关注。比如，2007年５月～2008年５月，某县宏兴金属炉料有限公司在无生产设备、无原材料、无产成品实际购销的情况下，虚构经营业务，以收取手续费为目的，对外虚开增值税专用发票855份，虚开金额7807万元，税额1327万元。2015年，经群众举报，该企业涉嫌偷税，后经税务机关调查，该企业确实存在偷税行为。税务机关根据发票管理办法第三十七条第一款规定，对该企业没收违法所得，并处2万元以下罚款。但是，根据《行使规则》第十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。此案中，由于该厂的违法行为在2015年才被发现，已超过条款中5年的规定，因此，税务处罚机关应不予行政处罚。不过，根据税收征管法的规定，尽管行政处罚可免，所偷税款本身将面临无限期追征。
刘兵分析说，《行使规则》第十六条规定了税务处罚的时效，其意义在于促使税务机关及时行使权力，降低诉讼成本，避免法律关系长期处于不确定的状态下造成税务机关人员不作为的风险。同时，这也为纳税人提供了一种规避处罚的法律依据。
有关专家告诉记者，《行使规则》还有一些具体条款非常有助于纳税维护自身合法权益，一定要认真研读。比如，第十九条规定，税务机关不得因当事人的申辩而加重处罚。第二十条规定，税务机关应当告知当事人有要求举行听证的权利。第二十一条规定，对情节复杂、争议较大、处罚较重、影响较广或者拟减轻处罚等税务行政处罚案件，应当经过集体审议决定。“这些规定给纳税人维权提供了一定的空间，值得关注。”有关专家说。 税务机关执法将出现三大变化发布时间： 国家税务总局发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》（以下简称《行使规则》），将会促使税务机关执法出现三大变化。 第一，建立案例指导制度，强化案例的指导作用。《行使规则》第二十三条规定：“省税务机关应当积极探索建立案例指导制度，通过案例指导规范税务行政处罚裁量权。”此条规定表明，未来税务机关将会明确建立税务行政处罚方面的案例指导制度，并且着重强调了案例的指导意义，要求税务机关依照典型案例规范自身的税务行政处罚裁量权。 由于我国的法律体系属大陆法系，法院的判例并不构成法律规则的组成部分，不具有普遍适用的效力。但是，在司法审判实务中，我国的司法机关向来较为重视司法裁判案例的指导作用，最高人民法院和最高人民检察院分别刊有指导案例选集，而且我国的大部分司法解释也是在不断总结指导案例审判经验的基础之上而制定。《行使规则》要求省级税务机关建立案例指导制度，就是要求省级税务机关在其所在辖区内收集和整理典型的税务行政处罚案例，这些案例应当是对规范税务行政处罚裁量权具有重要指导意义的案例，既包括尚未进入复议、诉讼程序的处罚案例，也应包括进入到复议或诉讼阶段的案例。基于此，案例指导制度的建立，将会给税务机关在未来的税务行政处罚执法活动中架构其横向与纵向比较的标准，不仅能够为税务机关行使处罚裁量权提供具体的个案指导，也能够起到规范和约束税务机关的作用。 第二，建立、健全国地税的信息交换和执法合作机制。《行使规则》第二十五条规定：“国税机关、地税机关应当强化执法协作，健全信息交换和执法合作机制，保证同一地区对基本相同的税收违法行为的行政处罚基本一致。”据此规定，国家税务总局将会要求各地的国税机关和地税机关进一步就打击税收违法行为加强执法协作，建立健全信息交换和执法合作机制。这意味着，未来将会更多地出现国地税联合办案的情形。 近年来，“联合办案”已经成为税收行政和司法领域的“常见词汇”。例如，近期公安部与国家税务总局联合办案的“双打”行动，各地纪委、公安和税务联合办案的行动等，都显示出执法部门联合办案的客观现实性。笔者认为，强化执法合作机制本身无可非议，但这种处理方法极易破坏正常的法律秩序，往往带来严重损害纳税人合法权益的问题，如何让“联合办案”符合法律的规定，是税务机关迫切需要考虑的问题。 第三，建立对税务行政处罚裁量权的信息化管理与控制机制。《行使规则》第二十六条规定：“各级税务机关应当积极运用信息化手段加强税务行政处罚裁量权的管理，实现流程控制，规范裁量行为。”据此规定，国家税务总局将有望积极整合各省级税务机关资源，探索“互联网+”的信息化系统，发挥其在规范和约束税务行政处罚裁量权方面的积极作用。值得注意的是，运用信息化手段的核心，是建立信息化流程，实现流程控制。这一点，恐怕还需要各级税务机关在金税工程的基础上进一步探索。 |
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