解读财税[2009]60号：企业清算业务企业所得税处理若干问题(2)

　　这里，我们再对照《税务登记管理办法》的规定就可以看出，在第1点中当纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的而进行税务登记注销时，必须进行企业所得税的清算。但在第2点中，纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的而进行税务登记注销时，是不需要进行企业所得税清算的。这一点在财税[2009]59号第四条中规定的就非常明确：

　　除企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）外，企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　对于企业经营地点变动问题，虽然财税[2009]59号规定，除登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）外，可直接变更税务登记。但是，该文件是对于企业重组业务企业所得税问题的规定。而对于税务登记的变更和注销问题，仍应根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第七号）的规定办理，即先向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。但是，有一点是明确的，这种经营地点变更而导致注销税务登记时，企业是不需要进行企业所得税清算的。以前，很多企业在进行跨区域经营地址变更而注销税务登记时，原生产经营地税务机关经常要求企业进行企业所得税的清算，现在我们对照财税[2009]59号文的规定来看，这种做法是不正确的。

　　企业发生地除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织外，其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算，比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司，这种法律形式的变更由于需要注销原工商登记重新办理工商登记，必须进行原税务登记注销。但此时，我们仅进行登记注销，无须进行企业所得税的清算。

　　三、企业清算期的确定（见附表） 下载: doc 文件

　　从上面我们就可以看出，企业的清算期是从企业终止生产经营之日起到企业注销登记日之前。

　　从1月1日到企业终止生产经营之日，这一点是企业正常生产经营期，企业取得的为生产经营所得，对于这部分的所得，因以当年1月1日至企业终止生产经营之日作为一个独立的纳税年度，根据《企业所得税法》的相关规定，在自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴，按《企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定进行。

　　而从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前，为清算期。企业的清算期也应作为一个独立的纳税年度。

　　四、企业清算所得的计算

　　企业清算的所得税处理包括以下内容：

　　（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

　　（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

　　（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

　　（四）依法弥补亏损，确定清算所得；

　　（五）计算并缴纳清算所得税；

　　（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

　　企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

　　对照财税[2009]60号文：清算的清算所得的计算公式如下：

　　清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础-清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损

　　其中债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。

　　公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。

　　我们以一个例子来说明一下。

　　下面是一个企业停止生产经营之日的资产负债表：（单位：万元）（见附表） 下载: doc 文件

　　企业的清算期内支付清算费用100，支付职工安置费、法定补偿金150。清算过程中发生的相关税费为20，以前年度可以弥补的亏损300。企业将在预计负债中提取的售后服务费支付给第三方服务机构，负责公司已销售产品的售后维修。

　　[注]公司当时根据售后服务的规定提取的售后服务费10万元，在当时进入管理费用，但税法必须在实际发生时扣除。

　　清算所得＝5650－5090－100－150－20＋（5000－4410）－300＝580（万元）
　　清算所得税＝580×25%＝145（万元）

　　五、股东层面的企业所得税清算

　　企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。

　　被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

　　被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

　　我们仍以上面案例为基础

　　企业可以向所有者分配的剩余财产＝5650－100－150－20－147.5－4410＝822.5（万元）

　　企业所有者权益结构如下：（见附表）

　　假设该企业有一个企业股东，当时投资200万，占公司股份的16.67%。该企业股东最终分的财产价值13.71万元。

　　由于该企业未分配利润和盈余公积合计数为负数。因此，该企业的企业股东分得的剩余财产中无相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，及清算中分得的的资产无股息所得。

　　投资转让所得（损失）＝13.78－200＝－186.29（万元）

　　该企业股东该项投资最终产生186.12万元的投资损失。该投资损失企业根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）进行损失的税前扣除。

　　如果该企业股东分配取得的财产不是现金，而是其他非货币性资产的，这些非货币性资产的入账价值按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。