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2013年11月，中国共产党十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，要求加快推进政府会计改革。十二届全国人大常委会于2014年8月通过的新《预算法》也对各级政府财政部门按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》指出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务是建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南。2015年10月23日，财政部印发了《基本准则》，为构建统一、科学、规范的政府会计准则体系奠定了基础。 为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府无形资产的会计核算，提高会计信息质量，根据2015年10月23日发布的《政府会计准则——基本准则》，在系统总结和继承现行行政事业单位会计准则制度和财政总预算会计制度有关规定的基础上，吸收和借鉴企业会计准则的相关规定，财政部于2015年11月研究起草了《政府会计准则第XX号——无形资产（征求意见稿）》，在征求意见并修改完善后，于2016年7月6日正式签发了《政府会计准则第4号——无形资产》，该准则与当前行政事业单位国有资产管理相关要求相协调，并且考虑到政府会计主体的特点及核算现状，对某些会计处理规定进行了适当的简化。 《政府会计准则第4号——无形资产》的正式发布标志着我国政府会计准则体系建设工作继《基本准则》出台后又向前迈进了一步，对进一步规范我国政府会计主体的会计核算，夯实国有资产管理基础，保障权责发生制政府综合财务报告制度改革的顺利推进具有重要的意义。 《政府会计准则第4号——无形资产》的制定，在严格依据和遵守《政府会计准则——基本准则》的基础上，借鉴了企业会计的经验，但并不是照抄照搬，而是在充分地考虑了政府会计主体的特点及其所面临的环境基础上进行规范。本准则共六章二十六条，主要规定了无形资产的定义、初始确认的条件、后续支出的核算、信息披露要求以及本准则的生效日期等。接下来本文将按准则章节分别进行阐述主要内容。 本章明确了无形资产的定义及可辨认性标准。 本准则与企业会计准则对无形资产的定义及可辨认性标准基本相同，只不过本准则在定义无形资产时重在彰显可以为政府会计主体提供某种权利。本准则中所称的无形资产，是指政府会计主体控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。 资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从政府会计主体中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从政府会计主体或其他权利和义务中转移或者分离。 此外，在对无形资产范围界定时，本准则列明了具体事项；而企业会计准则特别指出投资性房地产的土地使用权、企业合并中形成的商誉及石油天然气矿区权益分别适用于其他相关会计准则，不属于无形资产范围，此项差异应为企业无形资产种类相对繁杂，故使用排他法进行说明不适用的项目。 本章主要规定了无形资产确认的条件及后续支出的核算等要求。 本准则对无形资产的确认条件与企业会计准则基本相同，本准则强调与无形资产相关的服务潜力，规定无形资产同时满足下列条件的，应当予以确认：1、与该无形资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；2、该无形资产的成本或者价值能够可靠地计量。特别规定，政府会计主体购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件，应当确认为无形资产；政府会计主体自创商誉及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。 对于政府会计主体自行研发的无形资产，本准则引入企业会计准则中关于自行研发无形资产的会计处理规定，并对相关内容进行了适度简化，规定政府会计主体自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用。开发项目开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。同时，为了与现行《行政事业单位会计制度》中的相关规定有效衔接，本准则规定，研究开发项目尚未进入开发阶段的，或者确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出，但按法律程序申请取得无形资产的，可以按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定无形资产的成本。 本章规定了无形资产初始计量方法，以及不同情形下取得无形资产的会计处理等。本准则对无形资产初始计量的规定与企业会计准则并无差异，均要求以成本对其进行初始计量。 本准则分别对政府主体通过外购、自行开发、置换、接受捐赠及无偿调入方式取得的无形资产成本初始计量了进行了具体的规定（如表2-1所示）。 表2-1 不同方式取得的无形资产成本构成 本章主要规定无形资产的后续计量，分别从无形资产的摊销及处置两个方面进行规定。 1.无形资产的摊销 本准则借鉴了企业会计准则对无形资产摊销的处理，在考虑政府会计主体特殊性的前提下，进行了简化处理，二者在无形资产的摊销年限、摊销方法及摊销金额上均有不同之处，且本准则不要求对无形资产进行计提减值准备。 本准则规定，政府会计主体应当于取得或形成无形资产时合理确定其使用年限。无形资产的使用年限为有限的，应当估计该使用年限，无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当视为使用年限不确定的无形资产。 政府会计主体应当按月对使用年限有限的无形资产采用年限平均法或工作量法进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值，并根据用途计入当期费用或者相关资产成本。但已摊销完毕仍继续使用的无形资产和以名义金额计量的无形资产除外。使用年限不确定的无形资产不应摊销。 对于使用年限有限的无形资产，政府会计主体应当按照以下原则确定无形资产的摊销年限： （1）法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限； （2）法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限； （3）法律没有规定有效年限、相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的，应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限； （4）非大批量购入、单价小于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销。 此外，因发生后续支出而增加无形资产成本的，对于使用年限有限的无形资产，应当按照重新确定的无形资产成本以及重新确定的摊销年限计算摊销额。 2.无形资产的处置 本节规定了在不同情形下无形资产处置的核算要求。 本准则规定，政府会计主体按规定报经批准出售无形资产，应当将无形资产账面价值转销计入当期费用，并将处置收入大于相关处置税费后的差额按规定计入当期收入或者做应缴款项处理，将处置收入小于相关处置税费后的差额计入当期费用；对外捐赠、无偿调出无形资产的，应当将无形资产的账面价值予以转销，对外捐赠、无偿调出中发生的归属于捐出方、调出方的相关费用应当计入当期费用；以无形资产对外投资的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，并将无形资产在对外投资时的评估价值与其账面价值的差额计入当期收入或费用。 此外，无形资产预期不能为政府会计主体带来服务潜力或者经济利益的，应当在报经批准后将该无形资产的账面价值予以转销。 与企业会计准则不同的是，本准则规定将无形资产的处置分为出售、对外捐赠、无偿调出和对外投资四类，分别根据不同处置形式对无形资产处置进行计量，应当将无形资产的账面价值转销计入当期费用；而企业会计准则规定应将无形资产出售获得的价款与无形资产的账面价值的差额计入当期损益。 本准则规定，无形资产应当按照类别在附注中披露与其有关的下列信息： 1.无形资产账面余额、累计摊销额、账面价值的期初、期末数及其本期变动情况； 2.自行开发无形资产的名称、数量，以及账面余额和累计摊销额的变动情况； 3.以名义金额计量的无形资产名称、数量，以及以名义金额计量的理由； 4.接受捐赠、无偿调入无形资产的名称、数量等情况； 5.使用年限有限的无形资产，其使用年限的估计情况；使用年限不确定的无形资产，其使用年限不确定的确定依据； 6.无形资产出售、对外投资等重要资产处置的情况。 为了与《基本准则》生效日期保持一致，本章规定本准则自2017年1月1日起施行。但考虑到政府会计具体准则与未来政府会计制度的配套、与现行会计准则制度的衔接，以及与政府财务报告编制试点工作协调等因素，本准则暂未对实施范围进行明确规定，具体实施范围将由财政部另行通知。 《政府会计准则第4号——无形资产》在合理继承现行《行政事业单位会计准则》、《行政事业单位会计制度》和《财政总预算会计制度》有关规定基础上，立足于政府会计主体财务会计核算和权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，兼顾当前行政事业单位国有资产管理相关规定，在规范无形资产的会计核算方面较现行制度规定有很多创新与变化。 一是进一步明确无形资产的会计确认和披露要求。现行相关制度主要侧重于相关资产的会计计量和记录问题，很少涉及会计确认及披露相关问题。而本准则在遵循《基本准则》的基础上，对无形资产的确认、计量和披露问题进行了系统规范，为将符合无形资产定义和确认条件的相关资产纳入会计账簿和财务报表提供了统一的会计处理原则，提高了不同政府会计主体对同一经济业务和事项会计处理的可比性，丰富了政府会计信息的内容，有利于权责发生制政府财务报告的编制。 二是健全完善资产的计价和入账管理要求。现行制度虽然对接受捐赠、无偿调入和盘盈等方式取得资产入账价值的确定进行了规范，但在实际执行中操作性不强。本准则遵循《基本准则》关于资产计量属性的规定，立足实务需要，兼顾资产管理规定，分别对接受捐赠、无偿调入和盘盈取得资产的初始入账问题进行了规范，相对于现行制度更为科学。 三是全面确立“实提”摊销的政策要求。现行行政事业单位会计准则制度对单位计提无形资产摊销进行了规范，这种规定兼顾了预算管理和财务管理的双重需要，在以收付实现制为主要核算基础的现行预算会计制度体系中具有一定的现实意义。但是，“虚提”折旧和摊销的规定在实际工作中执行的并不好，没有充分发挥摊销等会计信息在单位内部成本费用管理和资产管理中的作用。本准则基于权责发生制会计核算要求，对政府会计主体的无形资产摊销做出了统一规范，要求无形资产的摊销金额根据用途计入当期费用或者相关资产成本。相对于现行的规定，这是一种“实提”摊销的做法，有利于客观真实反映资产价值，有利于推进政府成本会计核算与管理，有利于权责发生制政府财务报告的编制。 四是着力强化自行研发无形资产入账成本的核算。现行制度规定，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认初始成本，导致自行研发的无形资产账面成本远小于单位实际投入，不利于科研成果绩效评价、促进科技成果转化以及按规定实施科技成果奖励，也不利于落实《改革方案》所提出的“推行政府成本会计”的要求。鉴于此，本准则引入了企业会计中关于自行研发无形资产的会计处理规定，但为便于实务操作，对相关内容进行了适度简化。 「政府会计准则介绍」系列 政府会计准则解读（2）——基本准则（下） 政府会计准则解读（6）——无形资产准则 本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙） 专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库， 转载需注明出处。 如果您喜欢本文，欢迎您 转发！ 如果您喜欢本公众号，欢迎您 推荐！ 天职国际会计师事务所（特殊普通合伙） www.tzcpa.com 微信号：天职国际 ID:bakertillychina ▲ |
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