财税〔2017〕37号文件打了谁的脸

  2017年2月17日星期五，中国税务报第7版刊载董泽亮一文《取得农产品销售发票 抵扣进项税额需谨慎》，该文认为，从增值税一般纳税人处取得的农产品销售发票不得抵扣进项税，小规模纳税人因销售免税农产品而开具的销售发票不得抵扣进项税。笔者认为这是对税法的错误解读，误导广大纳税人和征税人员，分析如下。

《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）第三条规定，《增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算进项抵扣税额的凭证。

董泽亮一文认为，根据财税〔2012〕75号第三条，农业生产者（包括一般纳税人和小规模纳税人），销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，不得作为抵扣凭证。其实这是对财税〔2012〕75号第三条的错误解读。该文件仅是对农产品流通环节发票进行规定，明确农产品流通环节哪些销售发票可以抵扣，哪些销售发票不得抵扣。该文件并不涉及农产品生产环节。如果该文件原意是，农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，不得抵扣进项税额，那么在明文规定农产品流通环节哪些发票不得抵扣的同时，也一定会明文规定农产品生产环节哪些发票不得抵扣。既然没有明文规定农产品生产环节哪些发票不得抵扣，那么农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，按照《增值税暂行条例》第八条，可以作为抵扣凭证。

2017年4月28日，财税〔2017〕37号公布《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》。财税〔2017〕37号文件第二条第（六）款明确规定：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。因此，农业生产者（包括一般纳税人和小规模纳税人）销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，可以作为抵扣凭证。财税〔2017〕37号文件打了谁的脸？

财税〔2017〕37号文件自2017年7月1日起执行，《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）第三条同时废止。那么在2017年7月1日之前，农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，可以作为抵扣凭证吗？笔者认为，财税〔2017〕37号文件是消除某些人的误解，并没有对农产品生产环节发票作出新的规定。自1994年至今，农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，一直可以作为抵扣凭证，并不因为财税〔2012〕75号文件的公布而停止抵扣，也不因为财税〔2017〕37号文件的公布才重新允许抵扣。
 
农业生产者销售自产农产品免税开具的普通发票，可以作为抵扣凭证的理论分析，详见笔者微信公众号“贺公解税”4月17日发文《一般纳税人购进农产品如何抵扣进项税额》。
 
参考文献

1．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10

2．贺飞跃著《全面营改增与纳税筹划十二讲》，西南财经大学出版社，2016.6 

附 录——

取得农产品销售发票 抵扣进项税额需谨慎
中国税务报         2017年2月17日

    笔者在基层多年来一直从事税收日常管理工作，经常遇到纳税人咨询农产品销售发票抵扣问题，从咨询情况来看，不少纳税人对该政策如何落实还存在模糊认识。日前，某私营粮食购销企业咨询，公司从一增值税一般纳税人处购进小麦等用于销售，对方生产销售的小麦等属于自产初级农产品，按规定应该免征增值税，不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。企业想知道公司能否按取得的普通发票票面金额的13%抵扣进项税额？笔者认为解答此类问题关键还是要抓好政策理解，关注可能的涉税风险。

    法规规定

    根据现行《增值税暂行条例》第八条第（三）项规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。

    按照此项规定，该企业似乎可以按取得的普通发票票面金额的13%抵扣进项税额。

    然而《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）第三条规定，《增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算进项抵扣税额的凭证。

    因此，根据上述补充性解释规定，该企业取得的普通发票不得抵扣进项税额。显而易见，纳税人在执行农产品销售发票抵扣相关政策时，对财税〔2012〕75号文件第三条规定的准确理解至关重要。

    结合征管实践，笔者认为对该条内容的理解应该把握两点：首先，增值税一般纳税人取得用于抵扣的农产品销售发票（此处仅指普通发票，下同）一般情况下应从小规模纳税人处取得，从增值税一般纳税人处取得的农产品销售发票不得抵扣进项税。其次，小规模纳税人开具的农产品销售发票所涉品目必须是应税农产品且已经缴纳增值税，如小规模纳税人因销售免税农产品而开具的销售发票不得抵扣进项税。

    涉税风险

    笔者认为还应该密切关注以下几点：

    一是要关注农产品销售发票开具方是否已经享受免税政策。由于政策规定购货方取得农产品销售发票可以抵扣的前提，是销售方没有享受增值税免税优惠政策，但是在实务中，购货方很难及时掌握了解销售方是否享受了增值税免税优惠政策。如《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第57号）规定，自2014年10月1日起，增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元免征增值税，以季度为纳税期的销售额不超过9万元免征增值税。若小规模纳税人是按季申报纳税，如季度中间开具发票，销售方往往自己也不确定是否纳税（超过起征点）。同时由于商业秘密等原因，购货方有时很难及时了解销售方是否享受免税政策，这无疑会给购货方取得农产品销售发票抵扣进项税带来涉税风险，擅自抵扣了进项税额，给企业带来不必要的涉税风险。

    二是要关注可以抵扣的隐含条件。根据《增值税暂行条例》第八条第（三）项规定，购进农产品按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。其中“农产品”的定义由《增值税暂行条例实施细则》第三十五条第（一）项进行了界定，范围由《农业产品征税范围注释》（财税字〔1995〕52号）具体限定。纳税人如果购进的货物不属于《注释》范围的农产品，则不能抵扣进项税额，否则将面临涉税风险。

    三是要关注特例。尽管财税〔2012〕75号文件对增值税一般纳税人取得农产品销售发票抵扣进项税额作了限制性规定，但是这些限制性规定与《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81 号）第二条规定是相悖的。财税〔2008〕81号文件规定，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。

    因此增值税一般纳税人从农民专业合作社购进免税农业产品，取得农民专业合作社开具的普通发票（如果农民专业合作社是增值税一般纳税人，因其是销售免税产品，也只能开具普通发票），可按普通发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。但是如果按财税〔2012〕75号文件第三条规定，农民专业合作社开具的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证，因为它既不属于小规模纳税人销售农产品，依照3%的征收率、按简易办法计算缴纳增值税而自行开具的普通发票，也不属于小规模纳税人销售农产品依照3%的征收率、按简易办法计算缴纳增值税并委托税务机关代开的普通发票。

   （作者:董泽亮 作者单位：合肥市国税局）