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随着财税﹝2017﹞58号文的发布，建筑业增值税政策又迎来了新的变化，本文梳理了建筑业营改增的相关政策，并对其中的主要内容进行了解读。 一、相关政策 建筑业纳税人适用的增值税政策及开始执行时间如下： 1. 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36号，以下简称财税36号文），2016年5月1日起执行。 2. 《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告﹝2016﹞第17号，以下简称17号公告），2016年5月1日起施行。 3.《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告﹝2016﹞第23号，以下简称23号公告），2016年5月1日起施行。 4.《国家税务总局关于发布<营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告﹝2016﹞第29号，以下简称16年29号公告），2016年5月1日起施行。 5.《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告﹝2016﹞第69号，以下简称16年69号公告），2016年11月4日起施行，此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。 6.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告﹝2017﹞第11号，以下简称17年11号公告），除第九条和第十条外，2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。 7.《财政部国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税﹝2017﹞58号，以下简称财税58号文），除第五条外，2017年7月1日起执行。 营改增之后，建筑业纳税人的增值税处理都应当遵循上述文件进行，由于部分文件对同一业务的前后处理有所不同，在进行实务处理时，应当注意相关文件的生效时间及衔接安排。 二、主要内容 1.一般纳税人 建筑行业一般纳税人的标准为500万元（含本数），需注意的是，建筑业纳税人的应税收入应当按照扣除分包款之前的销售额来计算确定是否达到一般纳税人标准。 2.征税范围 财税36号文将建筑服务分为五类，分别是工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。需要注意的是，建筑业纳税人应当判断提供的建筑服务属于哪一类别，从而适用不同的征管政策（如工程类的特定甲供工程只能适用简易计税方法）。另有特殊的，园林绿化属于“其他建筑服务”，而植物养护属于“其他生活服务”，纳税人应予以准确判断。 3.税率、征收率和预缴率 建筑服务适用的税率为11%，征收率为3%，而预缴率根据计税方法的不同而分别为3%（简易计税方法）和2%（一般计税方法）。 4.计税方法 一般情况下，一般纳税人适用一般计税方法，小规模纳税人适用简易计税方法。对于建筑业一般纳税人提供建筑服务的，如果属于为建筑工程老项目提供的，或属于清包工方式、甲供工程的，可以选择适用简易计税办法。特殊的，如果是属于财税58号文规定的特定甲供工程，即只能适用简易计税办法。 建筑工程老项目，是指在2016年4月30日前开工的建筑工程项目，依次根据《建筑工程施工许可证》和建筑工程承包合同注明的日期确定。 清包工方式，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。 甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。财税58号文规定的特定甲供工程是指建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的。 5.纳税义务发生时间 根据财税58号文规定，建筑服务的纳税义务发生时间取消了预收款的相关规定。同时根据财税36号文及16年69号公告，现行的建筑服务纳税义务发生时间为： （1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天； （2）先开具发票的，为开具发票的当天； （3）纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。 对于第一点，笔者认为应当以合同约定的付款日期为准，如果合同没有约定或约定不明，应当以双方确认工程量计价的时间为基础来确认纳税义务发生时间；而第三点中，质押金、保证金的金额也应当首先按照合同约定的金额为基础进行确认。 6.销售额 对于建筑业纳税人的销售额，有两个问题需要注意，一是销售额的确定，二是混合销售问题。 销售额的确定根据适用计税方法的不同而有所区别，适用一般计税方法的销售额为取得的全部价款和价外费用，而适用简易计税方法的销售额为取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款之后的余额。 对于建筑服务的混合销售问题，17年11号公告规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应当分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，即传统增值税的兼营。对于这里的列举，笔者认为是完全列举，即只要是销售自产货物并同时提供建筑服务的，都不属于混合销售，同时这里的分别核算是强制性的，不存在选择的余地，如果纳税人不能分别核算的，应当从高适用税率或征收率。 7.预缴增值税 在财税58号文发布之后，建筑业纳税人的增值税预缴在原先异地预的基础上，又增加了本地预缴，判断是否需要预缴可参照以下表格：
注：异地项目是指在机构所在地所处地级行政区以外的建筑工程项目，本地项目是指在机构所在地或机构所在地的同一地级市范围内的建筑工程项目。 从上表可以看到，在财税58号文出台之后，建筑企业对于本异地项目都存在预缴增值税的要求。同时按照17号公告，纳税人应当建立预缴税款台账，按不同地区和项目记录相关信息并留存，结合增值税预缴申报表的格式，笔者建议建筑企业无论对于本地项目还是异地项目，均应当按项目来分别填写增值税预缴申报表进行申报（以下简称预缴申报）。 对于增值税预缴的金额，17号公告规定的是全部价款和价外费用减去支付的分包款，如果要扣除分包款，需要提供发票。在总局没有明确允许其他凭证的前提下，按照财税58号文的规定对实际收到的预收款进行增值税预缴时，如果需要扣除分包款，同样需要取得发票。这就导致总包方如果支付了分包方的预付款，想要取得发票的话，分包方就不能按照取得预收款来进行税务处理，这一问题只能静待总局新文件来解决。 增值税预缴率根据适用计税方法的不同而不同，一般计税方法的预缴率为2%，计算公式为应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1 11%）×2%；简易计税方法的预缴率为3%，计算公式为应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1 3%）×3%。 8.申报纳税 建筑业纳税人应当按照固定的期限进行增值税申报（以下简称一般申报），一般纳税人按月申报，小规模纳税一般按季申报。纳税人在一般申报时，可将已经通过预缴申报缴纳的增值税填入“分期预缴税款”栏次实现抵减，此项抵减不分项目、税率和税目。在实务中建议建筑企业在当月申报期中首先完成上月所有项目的预缴申报，再进行一般申报，从而实现最大化地节约资金流。 9.发票开具 建筑业纳税人一般应当自行开具增值税发票，确无开票条件的，可以申请在建筑服务发生地国税机关代开发票。 纳税人提供建筑服务开具的发票应当在备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）和项目名称。 自2017年6月1日起，建筑业小规模纳税人纳入了自行开具增值税专用发票的试点，可以自行通过税控系统开具增值税专用发票。 10.增值税优惠 根据财税36号文及16年29号公告，纳税人提供的工程项目在境外的建筑服务，适用增值税免税政策。这其中的纳税人包括了工程总承包和分包方。同时根据16年69号公告，享受该项免税政策的，在进行免税备案时，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料。即免税备案需提供以下材料： （1）《跨境应税行为免税备案表》； （2）注明施工地点在境外的建筑合同原件及复印件； （3）证明服务地点在境外的证明材料原件及复印件（如第2项的建筑合同没有注明施工地点在境外）。 11.特殊规定 （1）内部授权 根据17年11号公告，建筑企业可以通过内部授权或者三方协议等方式，将签订建筑合同和实际提供建筑服务进行分离，由实际提供建筑服务的纳税人与第三方结算工程款，并直接向第三方开具发票。这一规定主要解决了建筑企业因为资质等原因以集团名义签订合同，而实际提供服务方又是内部公司的问题。需要注意的是，纳税人应当准备相关的证明材料，证明实际提供服务的和签订建筑合同的确属同一集团。 （2）销售电梯并提供安装服务 对于销售电梯并提供安装服务的，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法。这一规定既突破了混合销售的定义，又对甲供工程进行了突破，是一项较为特殊的过渡政策。 （3）进项抵扣 根据财税36号文规定，施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用两年抵扣的规定，其购进材料的进项税额可以一次性进行抵扣。 |
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