第七章 非货币性资产交换
知识点一、非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
其中：
1.货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。(钱、短期债权、持有至到期的债权投资)
2.非货币性资产：是指货币性资产以外的资产。包括存货(如原材料、库存商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。
【特别提示】
①非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。（注：以非货币性资产发放股利、政府无偿提供非货币性资产给企业、合并或债务重组取得的非货币性资产、以发行股票形式取得的非货币性资产，均不属于本章范围）
②预付账款属于非货币性资产。
知识点二、非货币性资产交换的判定
非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
a.收到补价方：
＜25%
b.支付补价方：
＜25%
知识点三、确认和计量原则
在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本都有两种计量基础。
一、公允价值
1.非货币性资产交换同时满足下列2个条件的，应当以：
（1）换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本
（2）换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
其中：2个条件
①该项交换具有商业实质；
②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。（至少一个即可）
2.非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：（资产处置损益）
（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
二、账面价值
不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换(2个只要有一个不满足就不可以)，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
【特别提示】
无论是否支付补价，均不确认损益。
三、商业实质的判断
（一）判断条件
企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（不同时相同即可）
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
知识点四、账务处理
一、公允价值模式
1.收到补价方
2.支付补价方（原理同上）
二、账面价值模式（不反映资产处置损益）
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理（优先：公允价值比例、其次：账面价值比例）
知识点一、资产减值的概念及其范围
资产减值：是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：
1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
3.固定资产；
4.生产性生物资产；
5.无形资产；
6.商誉；
7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
【特别提示】
存货、消耗性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益、由金融工具确认和计量准则所规范的金融资产等的减值，分别适用于存货、投资性房地产、建造合同、所得税、租赁、石油天然气开采、金融工具确认和计量等会计准则。
知识点二、资产减值的测试
【特别提示】
每年年度终了必须进行减值测试的3种情形
①因企业合并形成的商誉
②使用寿命不确定的无形资产
③对于尚未达到可使用状态的无形资产
知识点三、资产可收回金额的计量（二者孰高）
1.假设出售：公允价值减去处置费用后的净额
2.假设继续持有：资产预计未来现金流量的现值
其中：
处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。
知识点四、公允价值减处置费用的净额的确定
公允价值的确定：协议价、市场价、成交价（顺序确定）
知识点五、资产预计未来现金流量的现值的估计
1.预测：5年或更长
2.折现率：税前利率，首选：市场利率，其次，替代利率（加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定）
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
企业资产在使用过程中有时会因为修理、改良、重组等原因而发生变化，因此，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
企业已经承诺重组的,在确定资产的未来现金流量的现值时,预计的未来现金流入和流出数,应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
（4）内部转移价格应当予以调整。
4.外币未来现金流量及其现值的预计（先按原币折现后折算为本位币）
知识点六、资产减值损失的确认与计量
可收回金额＜其账面价值，确认为资产减值损失，计入当期损益。
【特别提示】资产计提减值损失后，减值资产的折旧或摊销费用应当以减值后的账面价值为基础进行计算。
知识点七、资产减值损失的账务处理
企业应当设置“资产减值损失”科目，当企业确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减值金额
借：资产减值损失
贷：××准备
【特别提示】大部分资产减值计提后，不允许转回。（坏账准备、存货跌价准备、金融资产类减值、递延所得税资产等除外）
知识点八、资产组的认定及减值处理
资产组：是企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
特征：能产生共同的现金流量，必须放在一起才能赚钱，各资产不能单独产生现金流入。
一、资产组减值测试
可收回金额＜其账面价值，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。
二、资产组账面价值和可收回金额的确定基础（二者孰高）
1.假设出售：公允价值减去处置费用后的净额
2.假设继续持有：资产预计未来现金流量的现值
三、资产组减值的会计处理
资产组的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：
首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）
②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）
③零。
【例8—9】（资产组减值）
【特别提示】如果已知资产组某资产的公允价值减去处置费用后的净额或者预计未来现金流量的现值，可能进行二次分摊。
知识点九、总部资产的减值测试
总部资产的显著特征：是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
其中：
资产组组合：是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
【特别提示】在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
①在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
②认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
③比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
【例8—10】（总部资产减值）
（1）发生减值损失1 790 992元，应当在资产组B和研发中心之间进行分摊
①研发中心减值
=1 790 992×（2 250 000/8 250 000）
=488 452（元）
②资产组B发生减值
=1 790 992×（6 000 000/8 250 000）
=1 302 540（元）；
（2）发生减值损失48 832元，应当在资产组C和研发中心之间进行分摊
①研发中心减值
=48 832×（3 000 000/11 000 000）
=13 318（元）
②资产组C所发生减值
=48 832×（8 000 000/11 000 000）
=35 514（元）
经过上述减值测试后，各部分的计提减值准备后的账面价值：
由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24 160 176元，但其可收回金额为28 832 000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。
知识点十、商誉减值测试与处理
一、商誉减值测试的基本要求
商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
1.控股合并
（1）账面价值：需要调整，给定的账面价值＋母公司商誉＋少数股东商誉
（2）可收回金额：（给定时已经考虑了商誉，不再调整）
2.吸收合并
首先：对不包括商誉的资产组或资产组组合进行测试，确认减值。
然后：再对包括商誉的资产组或资产组组合进行测试，如发生减值，应当进行确认。
减值首先抵减商誉的减值，然后按比例在各资产组或资产组组合中分配，最后计算各单项资产的减值。
3.相关理论
（1）首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
（2）再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；
（3）根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
【补充例题·计算题】（吸收合并）
甲公司有关商誉及其他资料如下：
（1）甲公司在20×3年12月31日，以3 500万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为3 400万元（其中资产5 200万元，负债均为应付账款，为1 800万元），甲公司确认了商誉100万元。
乙公司的全部资产为一条生产线和一项该生产线生产产品的专利技术。生产线的公允价值为3 000万元，专利技术的公允价值为2 200万元。甲公司在合并乙公司后，将该条生产线及专利技术认定为一个资产组。
【正确答案】
借：固定资产 3 000
无形资产 2 200
商誉 100
贷：应付账款 1 800
银行存款 3 500
（2）已知20×4年12月31日（第一年年末）资产组不包含商誉的账面价值为4 200万元（计提折旧后、进行摊销后），其中生产线2 400万元，专利权为1 800万元。
（3）20×4年末可收回金额如下：（2种情况）
【补充例题·计算题】（控股合并）
甲公司2014年6月30日以3 200万元购买乙公司80%股权，乙公司购买当日可辩认净资产的公允价值为3 000万元，乙公司被认定为一个资产组。
至2015年年末乙公司可收回金额为2 500万元，2015年年末乙公司可辩认净资产的公允价值（自购买日起开始持续计算）2 700万元。
【正确答案】
根据条件回答下列问题：
（1）计算2014年6月30日购买日甲公司应确认的合并财务报表的商誉：
=3 200－3 000×80%=800（万元）
（2）计算与乙公司相关的总商誉=800÷80%=1 000（万元）
（3）甲公司应确认的不含商誉的有关资产组的减值
=2 700－2 500=200（万元）
（4）甲公司应确认的包含商誉的有关资产组的减值
=（2 700＋1 000）－2 500=1 200（万元）
（5）甲公司应确认的商誉的减值准备
=（1 200－200）×80%=800（万元）
（6）甲公司应确认的其他资产的减值准备（其余为有形资产的减值）
=1 200－1 000=200（万元）
