第十一章 负债及借款费用
知识点五 、优先股、永续债等金融工具
一、发行方的账务处理
（一）企业发行的优先股、永续债等金融工具
（二）重分类
1.由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的：（权益工具金融负债：减少权益工具的账面价值，生成金融负债的公允价值，差额计入所有者权益）（特殊：有差额★★★）
借：其他权益工具——优先股、永续债（该工具的账面价值）
应付债券——优先股、永续债等（利息调整）（可借可贷）
（该工具的公允价值与面值的差额）
贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（贷差）
（该工具的公允价值与账面价值的差额）
2.因发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，应于重分类日：（金融负债权益工具：一般不会出现差额）
借：应付债券——优先股、永续债等（面值）
应付债券——优先股、永续债等（利息调整）（可借可贷）
贷：其他权益工具——优先股、永续债（★★金融负债的账面价值）
（三）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的金融工具（如：优先股、永续债等）
（四）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具（如：优先股、永续债等）转换为普通股的
借：应付债券/其他权益工具（金融负债或其他权益工具的账面价值）
贷：实收资本（或股本）（面值）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
银行存款/存入中央银行款项等（不足1股时支付现金）
二、投资方的账务处理
投资方购买发行方发行的金融工具，应当按照金融工具确认和计量准则及本规定进行分类和计量。
知识点六、长期应付款（除长期借款和应付债券以外）
主要包括2项内容：
一、应付融资租入固定资产的租赁费
（一）租赁的相关概念
1.租赁的分类：承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
2.租赁开始日：是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者。
3.租赁期：是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。
如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
4.最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，购买价款应当计入最低租赁付款额。
注意：可能包括三部分：租金、与承租人有关的担保余值、购买的价款。（后二者一般不会同时发生）
5.租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
6.初始直接费用：是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
（二）满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：
1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
3.租赁期占租赁资产使用寿命（尚可使用的寿命）的大部分（租赁期/租赁资产使用寿命≥75%）。
但如果租赁资产是一项旧资产，在开始此次租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75%，则该条标准不适用。
4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（最低租赁付款额的现值/租赁资产公允价值≥90%）。
5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
（三）企业（承租人）对融资租赁的会计处理
1.租赁期开始日的会计处理
分录如下：
借：固定资产 =min（租赁开始日资产的公允价值，最低租赁付款额现值）＋初始直接费用
未确认融资费用（倒挤）
贷：长期应付款（未折现）（最低租赁付款额）
银行存款（初始直接费用）
【特别提示】承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
2.承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的确定方法如下：
（1）能够取得出租人的租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率。
（2）否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。
（3）企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
其中：
①租赁内含利率：是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（站在出租人角度）
②资产余值：是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
③担保余值：是指为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议要求承租人或与其有关的第三方，担保的租赁资产的余值。
④未担保余值：是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
其中：担保余值
a.承租方：（2个）自己、第三方
b.出租方：（3个）自己、承租人、第三方
3.未确认融资费用的分摊（2种情况：实际利率法）
4.履约成本的会计处理
履约成本：是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
承租人发生的履约成本通常应计入当期损益（管理费用）。
5.或有租金的会计处理
或有租金：是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。（销售费用或财务费用）
【特别提示】
或有租金在实际发生时，计入当期损益。
6.租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
二、具有融资性质的延期付款购买资产（分期付款）
企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。
1.购入时
借：固定资产/在建工程等(现值)
未确认融资费用（倒挤）
贷：长期应付款(未折现值)
2.按期支付价款
借：长期应付款
贷：银行存款
同时：
借：财务费用（或在建工程）
贷：未确认融资费用
知识点七、借款费用
一、借款费用的范围
【特别提示】
对企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
二、借款的范围
1.专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
2.一般借款：是指除专门借款之外的借款。
三、符合资本化条件的资产（通常在1年或1 年以上）
符合资本化条件的资产：是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的①固定资产、②投资性房地产和③存货等资产。④建造合同成本、⑤确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
四、借款费用的确认
企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。（时间要求）
（一）借款费用开始资本化的时点：3个条件
1.“资产支出已经发生”的界定(开始占用资金)
（1）支付现金
（2）转移非现金资产（将自己的产品用于工程）
（3）承担带息债务（如带息应付票据）。
2.“借款费用已经发生”的界定（开始计息）
3.“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始”的界定（开始动工）
（二）借款费用暂停资本化的时间（计入“财务费用”）
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
【特别提示】
①中断的原因如属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
其中：
正常中断：通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
②非正常中断：通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如：
a.企业因与施工方发生了质量纠纷
b.或者工程、生产用料没有及时供应
c.或者资金周转发生了困难
d.或者施工、生产发生了安全事故
e.或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者产生活动发生中断，均属于非正常中断。
（三）借款费用停止资本化的时点（完工，转固定资产）
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
借：固定资产
贷：在建工程
（四）其他相关知识
1.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面加以判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（实质重于形式）
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（重要性）
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（4）试运转正常。（补充内容）
2.在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
（1）如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
（2）如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
五、借款费用的计量（强调“资本化期间”）
（一）专门借款
【特别提示】闲置资金算闲置时间时，只闲置到下一次支出为止，最后一次算闲置时间，至完工时。
（二）一般借款
【特别提示】每一会计期间的利息资本化金额时，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（上限）
六、借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用：是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。
总原则：符合条件可以资本化，其他的计入财务费用（一般借款的辅助费用与专门借款的辅助费用相同）
七、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
1.专门借款：在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
2.其他外币借款：而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。（财务费用）
