|
小郭说税之十七 问题的提出 在上一篇文章中，我们讨论了主观故意是偷税的构成要件，计算错误等非主观故意的过失造成未缴、少缴税款不是偷税。但因为税法理解错误或根本不知道具体税收政策的存在，从而导致少缴税款，是否阻碍主观故意的成立，继而不定性偷税？ 从直觉来看，因为没有学好税法导致少缴税款，并不是故意少缴税款的，应该不属于“故意”的范畴。但这种观点面临的问题是：如果大家都以不知税法为由逃避法律责任，税务机关也无从判断纳税人是否知晓税法，导致征管法相关条款无法实施，势必减少甚至消灭征管法偷税条款的震慑力，最后国家的税收权益和税法秩序失去相关法律保障；但另一方面，税法的复杂为大家所公认，我国又没有出台税收事先裁定制度，税务机关一般也不会自冒风险为纳税人的税务处理打保票，出现理解错误也在所难免。确实由于税法认识错误而导致少缴税款的情形确实存在，纳税人没有主观恶意却要遭受严厉制裁，并不符合税法公平正义的理念。税法认识错误的定性着实是一个两难问题。 事实认识错误与法律认识错误 事实上，计算错误、笔误和税法认识错误是有本质区别的。两者分别属于事实认识错误和法律认识错误。前者如：实际收入是100万，由于运用公式计算错误或笔误记成了10万，纳税人以为自己申报的收入就是准确的收入，但事实并非如此；后者如：纳税人将自产货物对外捐赠，误以为税法不要求视同销售，但税法实际上要求视同销售计税。 运用计算公式错误和笔误比较容易出现在传统的手工记账时代，在会计电算化时代很少出现，实践中也比较少见，因此举个例子也是费劲；税法认识错误倒是比较容易出现，但是否真的出于税法认识错误还是故意而为之，税务机关一般无法查实，所以会出现一边倒的现象：有的地区不认可纳税人认识错误的解释，一律或很多定性为偷税；有的将证明纳税人是否税法认识错误的责任揽在自己身上，但自己又无力举证，所以一律不定性为偷税或很少定性为偷税。 目前国内对“认识错误”的研究主要集中在刑法领域，在行政法领域则很少涉及。但刑罚是最严厉的处罚，刑法是各个部门法中最谦抑的，行政法出于行政效率的考虑在一定程度上要比刑法有所扩张，这应该是一个比较确定的认识。即使参照刑法的处理标准，也不会扩大“偷税”的认定范围从而过度侵害纳税人权益。所以，“刑法认识错误”的理论和实践可以对“税法认识”错误的定性和处理提供借鉴和参考。 法律认识错误的刑法处理 关于法律的认识错误，刑法学界一贯坚持“不知法律也不能免责”的原则，即“在作为主观的犯罪成立要件的犯意中，不要求认识到自己行为的违法性”。否认法律认识错误的基本理论根据在于：一、具有责任能力的人，就应该知道法律。布莱克斯通说：“具有辨识能力的任何人，不仅应当知道法律，而且必须知道法律，并推定其知道法律，因此，法律认识错误在刑事法上不成立任何抗辩理由 。”二、如果法律认识错误是免责事由，则被告人常常主张法律认识错误，事实上又难以证明，因此根本不可能裁判；三、法律具有客观性，法律是具有客观含义的规范，刑法所表现的是通过长期历史经验和多数人社会舆论形成的客观伦理。当法律与个人信念相对立时，法律处于优先地位，故法律认识错误不是免责事由。法律认识错误并不影响行为主体主观方面的认定，这是刑法认定和处理的一个基本原则。 （以上部分参考了张明楷老师文章：《英美刑法中关于法律认识错误的处理原则》，载《法学家》1996年第3期，第84-85页。） 但仍然会发现，在一些特例中，人们对法律认识错误有相当充足的正当理由。比如，相信法院的生效判决，虽然这个判决事实上法律适用是错误的；相信有权机构的认定，比如法院正式的回函、行政机关正式作出的书面意见。这种情况下，我们无法期待行为人从事理想中的合法行为，即行为人不具备法律上的期待可能性。如果行为人依据上述权威意见行事仍然被定罪处罚，明显过于严苛，情理、法理上都说不过去。基于以上理由，美国和我国刑法都承认“法律认识错误不免责”原则的例外，即在行为人对法律认识错误有相当充足正当理由情况下，主观故意不成立。 这两种表面上结果截然相反的理论，其内在精神实质却是和谐统一的。从否定法律认识错误的三个理论依据逐个谈起。 第一个理由和第三个理由内涵上是一致的。法律是具有客观含义的规范，刑法所表现的是通过长期历史经验和多数人社会舆论形成的客观伦理。一个有责任能力的人，应该知晓法律。 正如张明楷老师所说，“故意的成立均以认识到实质的违法性（笔者注：即社会危害性）为前提；形式的违法性（笔者注：行为与法律规范相抵触）原则上不是故意的认识内容，但因为不能认识到形式的违法性而不能认识实质违法性时，则不成立故意。”一般情况下，合法与否有一个比较清晰的界线：“真善美”还是“假恶丑”。 “假恶丑”具有社会危害性，一般是违法的。人们出于社会常识，会对 “真善美”和“假恶丑”有基本的辨识能力，虽然有可能不知道自己的行为会违反哪条具体法律条款，但对自己行为是否有社会危害性应该有一个基本的辨识能力。在这种情况下，行为人只要违反法律，一般都会在主观上意识到自己行为的社会危害性，从而对自己行为的违法性有一定的认识，就构成主观故意。对具体法律条文的无知并不阻碍主观故意的成立。 但随着行政国家的到来，国家干预的事务越来越多、越来越细，国家法律保护的客体也越来越复杂，单凭人的直觉来识别社会危害性比以往要困难的多。所以会出现一些违反法律但主观上却没有意识到社会危害性的情形。这种情况下行为人并不具有可谴责性。税法就是这么一个特殊的领域，税法只是对课税对象经济属性的评价，而不涉及或很少涉及“善与恶”的价值判断，人们很难从生活经验上来判断自己的行为是否具有社会危害性从而判断自己是否违反了税法。而且很多税法规则随着国家政策目的变化而变化，修订较为频繁，本身也没有建立一个坚固的理论体系和明晰的原则体系为纳税人辨识自己行为的合法性提供指引。基于以上理由，税法中确实存在不容易准确掌握的地方。这种情况下，由于不能认识到形式上的违法性从而不能认识其实质的违法性时，不能认定行为人主观故意的成立。 第二个理由，“如果法律认识错误是免责事由，则被告人常常主张法律认识错误，事实上又难以证明，因此根本不可能裁判；”也许法院或行政机关确实很难举证行为人是否真的出于法律认识错误亦或是故意而为之的托词，但如果行为人可以举证自己确实是法律认识错误，而且有正当理由，比如行为人举出法院的生效判决或行政机关的正式意见，那么第二个理由就占不住脚了。当然，证明法律认识错误且有正当理由的举证责任应该是行为人一方，如果行为人举证不能，应承担不利后果。 小结：一般情况下，行为人辩称自己法律认识错误并不影响其主观方面的认定。但如果行为人能充分举证自己的法律认识错误有正当理由，则其主观方面不成立。 税法认识错误的处理 首先明确，此处税法是一个广义的概念。在我国，由于税法规则制订的层层授权，各级税务机关在合法授权范围内出台的规范性文件对纳税人有法律约束力，也属于我们讲的税法范畴。 前文已述，参照刑法的处理规则，只有可能是一种更谦抑的把握尺度，而不会对纳税人权利造成多余伤害。事实上，关于故意的认定，刑法和行政法应该是保持一致的。刑法的谦抑性一般也体现在犯罪构成要件的设定上，一般刑法都会以行为人主观的故意或过失为犯罪构成要件；而行政法出于行政效率考虑，在规则设定上相对扩张，也主要表现在对行为人主观方面不作过多限制。因此，笔者认为，在法律认识错误方面，税法完全可以采用和刑法一样的处理规则。 即一般情况下，纳税人主张税法认识错误（常规说法有：税收政策理解不到位等等），税务机关不予认可，该主张不影响其主观故意的认定； 特殊情况下，如果纳税人举证自己的税法认识错误有充分正当理由，可以不认定纳税人的主观故意。笔者根据工作经验对此类情形作一下列举，以期给大家提供参考。 一、法院的税务行政诉讼判决书，全国各地的营改增政策解答，12366的回复等等，如果因为这些权威解答错误而导致自己税务处理错误而少缴税款，视为有正当理由。当然，这个举证责任一定是分配给纳税人的； 二、税务机关的正式书面答复。这种情形现在还比较少，但新的征管法改革以后可能会出台事先裁定制度，这种情形可能会越来越多。同时，这也给税务机关带来更多的工作压力； 三、由于税法规则文义的模糊性，从税法解释上，纳税人的理解确实无明显不妥。 本文来源于明税研究中心。 |
|
|
