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2014年2月21日，J房地产开发公司与国土部门签订《国有建设用地使用权出让合同》，开发某地块，支付土地出让金39.4976亿元，计算容积率建筑面积303，827.4平方米（每平方建筑面积1.3万元），其中配建拆迁安置房建筑面积90，000平方米。该合同约定，配建拆迁安置房按保障性住房设计，须与本合同项下主体工程同步设计、同步实施，同步交付使用。类似的“限地价、竞配建”的土地出让方式在广州陆续铺开。在此模式下，出让人要求竞得人除了支付土地出让金以外，必须配建保障性住房且建成后须无偿移交给政府。由此带来的企业所得税、土地增值税该如何处理呢？大家众说纷纭。
笔者试进行分析：
一、企业所得税和土地增值税的收入问题
配建房移交政府是否作为“收入”处理？
如果作收入处理，有3份文件可作为依据——
1、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定：“企业将开发产品用于......换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为......”
2、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三（一）规定：“房地产开发企业将开发产品用于......换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认......”
3、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）“二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入...... （六）其他改变资产所有权属的用途。”
此案是否可以不作为收入处理，应视企业的具体操作而定：如果配建房“发生所有权转移”是先经过“大确权”到开发商名下，再转移给政府，就要作收入处理；如果配建房不经过“大确权”，直接移交政府支配使用，可以不作为收 入处理。
二、企业所得税和土地增值税扣除的问题
根据市场经济的“等价交换原则”和《企业会计准则第6号——无形资产》，并参考《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，有：
企业受让容积率建筑面积303，827.4平方米土地的成本
=39.4976亿元+x..................................（1）式
其中，x的确定有三种方法:
方法一是公允价值模式，即在配建房视同销售处理的前提下，
x=90000平方米×（1.3万元+建设成本5500元/平方米[1]）∕（1-40%[2]）
=27.75亿元........................................（2）式
说明:在（2）式中，开发商以放弃公允价值为27.75亿元的开发产品为代价，与货币资金组合换取土地使用权。补价比率
=39.4976亿元/（39.4976亿元+27.75亿元）×100%=39.4976/67.2476×100%=58.73%>25% ，不能够直接适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，只能适用其他相关会计准则。
则企业土地征用及拆迁补偿费
=39.4976亿元+27.75亿元=67.2476亿元
方法二是成本价值模式，配建房不作为销售处理：
x=(地价1.3万元+建设成本5500元/平方米) × 90000平方米
=16.65亿元.........................................（3）式
则企业土地征用及拆迁补偿费
=27.8+16.65=44.45亿元。
说明：（3）式中的建设成本≠建筑成本（建筑安装工程费），除了建筑安装工程费之外，还包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目支出。在会计上，只有将配建项目作为一个独立的成本核算对象处理，才能完整地反映它的实际支出。但企业一般不会这么细致地进行会计核算，而是将配建与主体建筑合在一起作为一个成本核算对象，用“平均数”求出其建设成本。由于配建部分的装修、配置比商品房部分明显低一些，用“平均数”求出的建设成本必然拔高了。在土地增值税清算中，如果发现主体建筑属于非普通标准住宅，则应通过一定方法将配建成本的“水分”挤出来，回归到非普通标准住宅的成本中去，以维护纳税人的合法权益。
方法三同样是成本价值模式，配建房不作为销售处理，在不拆离买地的货币支出39.4976亿元的情况下，仅将配建房建设成本直接计入土地成本中，
x=建设单价5500元/平方米×90000平方米=4.95亿元...........................................（4）式
则企业土地征用及拆迁补偿费
=39.4976+4.95≈44.45亿元。与方法二结果吻合。
笔者认为，从精确性来说，配建的建设成本应放入主体工程的“土地征用及拆迁补偿费”最为贴切，因为这笔支出根源于换入土地使用权。笔者不认同将配建的建设成本放入“公共配套设施费”，因为配建房不属于主体工程的“公共配套设施”，它本身的住户也要另行享受“公共配套设施”。有人之所以建议将配建的建设成本放进“公共配套设施费”，是想依傍《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四之（三）关于“2．建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除”的规定，降低被人非议的风险。
三、对配建房的税负如何做到公平合理、让纳税人接受
人们对移交配建工程是否纳入企业所得税、土地增值税收入范围产生犹豫不决，思想根源在于担心开发商企业所得税、土地增值税税负过重，导致税企关系紧张。要卸掉这个思想包袱，可以从收入和扣除两个方面考虑：
（一）收入是否一定要按照国税发〔2009〕31号和国税发〔2006〕187号文规定的方法和顺序确认？
笔者认为，不一定。首先，主体建筑与配建房价格不可比（即：根源于配建房的装修和配置与商品房没有可比性）；其次，“当地当年、同类房地产的市场价格”也很难找出；再次，开发商与政府不构成关联关系，按照自己设计的合理价格移交配建房具有正当理由，不一定需要税务机关核定价格。
（二） 企业如果能按照规范的会计核算操作，就能让扣除链条完整、扣除完全彻底，无需担心其税负的畸高——
以本文开头的例子为例，根据现行《企业会计准则》，房地产开发企业实物换购土地使用权的会计处理分录如下（供参考）：
1.在配建房采用公允价值模式下，会计分录如下：
（1）企业与国土部门签订配建协议时，按照完整的地价入账。则：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费67.2476亿元
贷：应付账款——XX国土局——货币15亿元（假设以后分期付款）
应付账款——XX国土局——配建房27.75亿元
银行存款24.4976亿元（假定首次付款）
（2）开发产品完工时，假定配建房开发成本是16.65亿元，见（3）式的推导，则：
借：开发产品——配建房16.65亿元
贷：开发成本16.65亿元
（3）向国土部门交付配建房时：
① 确认收入：
借：应付账款——XX国土局——配建房27.75亿元（未含增值税）
贷：主营业务收入——配建房27.75亿元
应交税费——应交增值税（销项税额）（待定）
② 结转销售成本：
借：主营业务成本16.65亿元
贷：开发产品16.65亿元
可能有些企业嫌麻烦，不是按照上面的分录编制，而是在签订补偿协议时点不做会计分录，理由是认为未来售价很难预计而且意义不大，所以会在安置房移交时做账务处理，按照同期同类价格:
（1）借：开发成本——土地征用及拆迁补偿
贷：其他应付款——被拆迁人
（2）按照相同价格，
借：开发产品
贷：开发成本
（3）开发商开具票据确认收入时:
借：其他应付款——被拆迁人
贷：主营业务收入
应交税金-应交增值税（销项税金）
（4）借：主营业务成本
贷：开发产品
这样核算可以避免因估价不准确而造成增加账务处理的麻烦，其结果与上面是一样的。
开发商经过上述账务处理之后，如果忽略“税金及附加、营业外收支”等因素，配建房的所得应纳企业所得税=(27.75-16.65)×25%=2.775亿元，看到这个结果，可能有些人心疼：配建房属于利国利民的事，还要交几个亿的税款！且慢！由于配建房的40%毛利作为公允价值的组成部分，早已打进企业的土地成本之中，所以两者相抵消，所得为0，一分钱所得税也不用交！
就土地增值税而言，如果将配建房作为一个项目清算，在忽略“税金及附加、房地产开发费用，未提出借款利息进成本”等因素情况下，配建房的扣除项目金额=16.65亿元×（1+20%）=19.98亿元
配建房增值额=27.75-19.98=7.77亿元
增值率=7.77/19.98×100%=38.89%，适用30%税率，应交土地增值税=7.77亿元×30%=2.331亿元在税务机关不核定其销售价格的情况下，开发商可以将配建房测算公允价值的毛利率确定在20%以下，就可以创造条件享受免征土地增值税的待遇。
在实际工作中，一般不会将配建房单独区分出来进行清算，而是整个开发项目进行清算。企业如果规范操作，配建房的作为购买土地使用权的置换支出与纯货币购买土地使用权支出的待遇是一致的，其视同收入与购买土地的公允价值支出互相抵消，不会因此而增加其土地增值税的税负。
2. 在配建房采用成本价值模式、移交政府不作为销售的情况下
（1）签订有关受让土地协议时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费44.45亿元
贷：应付账款——XX国土局——货币20亿元（假设以后分期付款）
应付账款——XX国土局——配建房16.65亿元
银行存款7.8亿元（假定首次付款）
（2）配建房完工时：
借：开发产品——配建房16.65亿元
贷：开发成本16.65亿元
（3）向政府交付配建房时，不确认收入：
借：应付账款——XX国土局——配建房16.65亿元
贷：开发产品——配建房16.65亿元
通过以上处理，所得额或者增值额都是0！
四、企业可争取国税部门的支持理解，尽量降低有关税负
（一）争取认定为公益事业免征增值税
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
目前税法没有正面列举什么是公益事业，保障性住房政策属于社会政策的范畴，不同于作为经济问题的房地产政策。古人说，有恒产者有恒心。有条件地支持居民拥有住房，有利于帮助低收入家庭获得基本的财产积累、共享改革发展的成果，有利于优化社会结构和促进社会和谐安定。政府不再建设集中式保障性住房，而是在拍地中附条件让开发商配建保障性住房，是引导社会力量加快保障性住房建设，打破人为藩篱，避免出现穷人区、富人区，促进社会各阶层融合的有力措施，税务部门理应大力支持，如果将上述配建房视为公益事业，将大大减轻开发商的经营成本，有利于抑制房价。
（二）实行差额纳税
如果不能享受免税待遇，则可以考虑《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额......”第五条规定：“支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。”开发商向政府无偿移交配建房是实物形式的“直接支付的土地价款”，如果能够如此对待，就能够保证兑现营改增不增加纳税人税负的承诺。
（三）将特殊形式的进项税额在税前扣除
第一步，将“自给自足”的销项税额转化为待认证进项税额
如果不能享受免税待遇，还可以考虑，开发商在开具发票销售配建房以后，就实现了土地成本，即以实物交付的形式购买了土地使用权、视为取得了进项税额。
借：应交税费——待认证进项税额
贷：应交税金——应交增值税（销项税金）
注：视同销售，会计上不一定做“主营业务收入”的账务处理。
第二步，将该笔待认证进项税额视为不得抵扣的进项税额处理，打进开发成本之中，在企业所得税、土地增值税税前扣除
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）
注：[1] 建设成本5500元/平方米是预估数，实务中可以先估价入账，事后据实调整。本文为节省篇幅，省略调整预估成本的事项。
[2] 根据广州统计年鉴显示，全市2014、2015年度房地产开发经营毛利率分别是41%和41.11%，本文取整数毛利率40%来测试。1-40%是成本占收入的比率。
作者：李健强（广州市地税局） 我们致力于保护作者版权，除我们确实无法确认作者外，未注明来源，如涉及侵权，请及时联系我们删除，并表示歉意，谢谢！ 联系电话：18931846983房地产纳税服务网 |
