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史玉峰 税款滞纳金能否超过补缴税款的本金？自从《行政强制法》生效后，这个问题就是困扰征纳双方的一个难题。因为设立税收滞纳金的《税收征管法》并无规定，在征收实践中税收征管系统自动计算滞纳金是无限期加收的，税款滞纳金可以超过本金。 现在有一种非常流行的观点认为，税款滞纳金不应超过本金，理由是《行政强制法》第四十五条规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”，而税款的滞纳金属于滞纳金的一种，当然也要受到行政强制法的调整。因此，纳税人未按照规定期限缴纳税款不论滞纳多长时间，滞纳金最多只能达到本金的1倍，是有“封顶”的。这种观点理所当然受到很多人，特别是因为滞纳日期漫长（长期欠税或者被税务机关发现多年前的应补税款事项的），征管系统自动计算的滞纳金超出本金的纳税人欢迎。然而在御风君看来，《行政强制法》第45条对税收滞纳金的适用要受到很大限制，绝不是无条件的“不得超过本金”。 一项法律规则，应当由假定条件，行为模式和后果三部分组成，“滞纳金不得超过本金”指的是后果，但是这个结论只有在满足特定的假定条件时才有效。《行政强制法》第45条的全文是：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。……加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。可见，“不得超过本金”的税款滞纳金的前提条件，是税务机关已经作出了税务处理决定，但当事人逾期不履行。而税款滞纳金除了这种情形以外，还包括纳税人因为过错，包括故意（如偷税、骗税）和过失（如计算错误）而导致少缴、晚缴税款产生的滞纳金。在税务机关作出处理决定之前此项滞纳金就已经存在了，当事人并未“逾期不履行”。因此不符合《行政强制法》第45条规定的前提，当然不受“不得超过金钱给付义务”的限制。 此外，从税款滞纳金的属性来看，其加收率为每日万分之五，以一年为365日为条件换算为年利率达18.25%，而2001年《税收征管法》公布以来中国人民银行发布的一年期贷款基准利率最高只达到7.47%，仅相当于滞纳金加收率的41%，当然具有惩罚的性质。但税款滞纳金产生的原因是纳税人少缴或推迟缴纳应缴税款，因此也具有利息的属性。如果限定在税务处理决定之前产生的滞纳金“不得超过金钱给付义务”，则长期欠缴税款的滞纳金超过了税款本金，欠缴越久反而在经济上越合算（欠税人可以将占用国家税款的资金用作其他用途），这个结论显然是荒谬的。 因此，“不得超过金钱给付义务”的滞纳金仅适用于税务机关下达税务处理决定后，当事人逾期不履行产生的滞纳义务；对于纳税人因过错而造成少缴、晚缴税款但税务机关尚未下达处理决定这一期间形成的滞纳金，不适用《行政强制法》第45条之规定。例如，A企业在申报所属期为2008年的企业所得税时采取偷税手段少缴纳税款100万元，则从2009年6月1日起计算滞纳金，如果税务机关发现A企业的偷税行为并在2015年5月16日向A企业送达了《税务处理决定书》，A企业在送达之日起15日内未缴纳，经计算A企业在逾期不履行税务处理决定之前的税款滞纳天数为2190日，应缴滞纳金=100×0.05%×2190=109.5万元，超过税款本数，但是A企业不得以《行政强制法》第四十五条作为抗辩理由。 如果A企业迟至2020年12月31日才缴纳了税款，则从2015年6月1日起计算逾期不履行税务处理决定的滞纳金，经计算滞纳天数为2040日，应缴滞纳金=100×0.05%×2040=102万元，超过税款本数，则A企业可以依照《行政强制法》第四十五条抗辩，要求逾期不履行税务处理决定的滞纳金不超过税款本数，即100万元。 可见，我们在解读政策法规时，千万不能只摘取条文的只言片语或个别语句，而是要结合整条规则的假定条件、行为模式和行为结果三个部分作出整体分析，这样才能避免产生误解和风险。 |
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