建筑企业总分包之间的3个财税疑难问题处理

刘哥998 2017-09-26

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（一）选择简易计税方法的总分包之间差额征收增值税的发票开具及账务处理

2、选择简易计税方法的总分包之间差额征收增值税账务处理

（1）预交增值税的处理

根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人提供建筑服务、采用预收款方式，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。企业预缴增值税时的会计分录：借：应交税费—预交增值税，贷：银行存款。月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，会计分录：借：应交税费—未交增值税， 贷：应交税费—预交增值税。

（2）选择简易计税方法的总包扣除分包额的账务处理及发票开具

②账务处理

根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“工程施工”科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——简易计税”科目，贷记 “工程施工”科目。根据此规定，选择简易计税方法的总包扣除分包额的账务处理如下：

第一步，总包与业主结算工程款，并全额开增值税发票给业主时的账务处理如下：

借：银行存款/应收账款

贷：工程结算/主营业务收入

应交税费——简易计税

第二步，总包与分包结算未支付工程款给分包方且分包方未开增值税发票给总包时的账务处理如下：

借：工程施工——合同成本（分包成本）

贷：应付账款——分包方

第三步，总包支付分包方工程并且总包收到分包方开具的增值税发票时的账务处理如下：

借：应付账款——分包方

贷：银行存款

同时

借：应交税费——简易计税[分包额÷（1+3%）×3%]

贷：工程施工——合同成本（分包成本）[分包额÷（1+3%）×3%]

案例

分析

选择简易计税方法的总分包业务的财税处理

1、案情介绍

山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税）的工程项目，并把其中300万元(含增值税）的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为 1000万元(含增值税）。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.总包方甲公司如何进行财务和税务处理？

2、财务和税务处理

（1）完成合同成本：

借：工程施工—合同成本　 500

贷：原材料等　500

（2）收到总承包款：

借：银行存款　1000

贷：工程结算　970.88

应交税费—简易计税 29.12

（3）分包工程结算：

借：工程施工——合同成本　 300

贷：应付账款——乙公司　 300

（4）全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时：

借：应付账款——乙公司　 300

贷：银行存款 300

同时：

借：应交税费—简易计税 8.74

贷：工程施工——合同成本 8.74

（5）甲公司确认该项目收入与费用：

借：主营业务成本　791.26

工程施工——合同毛利　179.62

贷：主营业务收入　 970.88

（6）工程结算与工程施工对冲结平：

借：工程结算　 970.88

贷：工程施工——合同成本　 791.26

——合同毛利　179.62

（7）甲向项目所在地山西国税局预缴税款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（万元），

借：应交税费——预缴增值税　20.38

贷：银行存款　　20.38

借：应交税费——未交增值税　20.38

贷：应交税费——预缴增值税　20.38

（8）分包给总包开增值税发票时，必须在发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县（市、区）及项目名称。简易计税的情况下，甲公司必须全额开具增值税专用发票给业主，发票上的税额=1000÷（1+3%）×3%=29.12（万元）；金额=1000-29.12=970.88（万元）。

总包甲公司预缴税款后，向甲公司机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（万元）

（二）建筑企业老项目营改增后发生的分包业务，分包人增值税计税方法的选择

当前，有好多建筑企业在2016年5月1日前签订总承包合同，而且总承包合同在2016年5月1日之前已经动工，根据财税[2016]年36号文件有关新老项目判断标准的规定，该总承包方承包的项目是老项目，总承包方已经选择简易计税方法计征增值税。可是，为了赶工期，该总承包方在2016年5月1日（或建筑服务业营改增）之后对外发包，与分包商签订了专业分包合同，该分包商与总承包方签订专业分包合同的时间是2016年5月1日之后，且分包商动工的时间也是2016年5月1日（或建筑服务业营改增）之后。基于以上事实情况，分包人是选择一般计税方法计征增值税还是选择简易计税方法计征增值税，有的税务执法人员认为分包商应选择一般计税方法计征增值税而不应选择简易计税方法计征增值税。这种观点正确吗？笔者分析如下。

1、建筑企业老项目营改增后发生分包业务的新老项目判断分析

（1）建筑企业新老项目的划分标准分析

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”同时，《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第三条第二款规定:《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

基于此规定，建筑企业营改增过度期新老项目的划分标准总结为以下两点：

（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的合同开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

（2）建筑企业老项目营改增后发生分包业务的新老项目判断结论：老项目而不是新项目

根据以上建筑业新老项目判断标准，建筑业老项目营改增后发生的分包业务，对于分包方而言，虽然合同是营改增后签订的，开工日期也是营改增后开工的，但是该分包业务是营改增前签订总承包业务且已经开工的老项目的一部分。因此，建筑业老项目营改增后发生的分包业务是老项目。

2、建筑业老项目营改增后发生分包业务的增值税计税方法的选择分析

财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”在该文件中，有两个非常重要的两个字“可以”，即建筑业老项目，施工企业可以选择一般计税方法计征增值税，也可以选择简易计税方法计征增值税。

建筑总承包方发生的分包业务分为两种情况：一是营改增前发生的总承包业务，总承包方已经开工，营改增后发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）；二是营改增后发生的总承包业务，总承包方已经开工，然后总承包方发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）。这两种分包业务中，第二种情况的总分包业务，分包方的项目一定是新项目，分包方必须选择一般计税方法，向总承包方开具11%的增值税专用发票。第一种情况的总分包业务，对分包方而言，其项目是老项目，不是新项目。建筑企业可以选择简易计税方法计征增值税。

（1） 地方省份的税收政策规定

笔者通过实践调研显示：河北省、北京市、天津市、湖北省、山东省、四川省、上海市、福建省和宁夏等国税局都规定：凡是在工程服务老项目基础上进行的工程服务分包按老项目认定。纳税人提供的建筑分包服务，在判断是否是老项目时，以总包合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目。

（2）建筑业老项目营改增后发生的分包业务，分包方选择简易计税方法计征增值税

通过以上一些省份的税收政策规定，结合工程造价原理，笔者认为建筑业老项目营改增后发生的分包业务，分包方选择简易计税方法计征增值税。理由如下：

第一，建筑业总承包老项目营改增后发生的分包业务，是营改兆增前总承包业务的一部分，归属于总承包老项目。

第二，营改增前签订的总承包合同，总承包方与业主或建设方签订的总承包合同造价是营业税体制下的工程造价。

根据工程造价原理，营改增前的工程造价=（含不能抵扣增值税进项税额的材料费用+含不能抵扣增值税进项税额的机械费用+含不能抵扣增值税进项税额的人工费用+含不能抵扣增值税进项税额的期间管理费用+合理利润）×（1+3%的营业税）。而营改增后的工程造价=（不含增值税进项税额的材料费用+不含增值税进项税额的机械费用+不含增值税进项税额的人工费用+不含增值税进项税额的期间管理费用+合理利润）×（1+11%的增值税）。基于以上工程造价计算公式，营改增前签订的总承包合同，总承包方与业主或建设方签订的总承包合同造价里面不含11%税率的增值税，只含3%税率的营业税。如果分包方选择一般计税方法计征增值税，则与总包付给分包的工程款中不含11%税率增值税的工程造价不符。

(三)总分包之间差额预缴增值的纳税风险及规避之策

根据财税[2017]58号文件第三条的规定和国家税务总局2017年公告第11号文件第三条的规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑服务发生地预缴增值税；如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（即纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务），纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税；如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税。根据以上税收政策规定，实践中的建筑企业总分之间在预交增值税时，操作不当，会产生不少纳税风险。具体分析如下。

1、总分包之间预缴增值税的计算公式

根据财税[2017]58号文件第三条、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条、第五条、第七条的规定，建筑企业总分包之间预缴增值税的计算公式如下：

一般计税项目总包方应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+税率11%）×2%；

简易计税项目的总包方应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%；

2、总承包方差额预缴增值税的四大纳税风险分析

（1）纳税风险一:总包方没有收到分包方开具的发票之前，总包方不能扣除分包额计算预交增值税，从而要提前多预交分包额对应的预交增值税。

根据国家税务总局公告2016年第53号第八条和《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（三）项的规定，建筑企业总承包方跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：

（1）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；

（2）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；

（3）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

国家税务总局公告2016年第17号第六条纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。其中上述合法有效凭证之一是指总包方从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。

基于以上税收政策规定，总分包之间存在的纳税风险总结如下：

在总分包之间，如果总包收到业主支付的预付款，分包还没有发生施工业务或者已经发生施工业务，总包与分包没有进行工程进度结算前，总包不可能支付工程款给分包，分包不可能开具增值税发票给总包。结果总包不能扣除分包款，实行差额预交增值税，从而要提前多预交分包额对应的预交增值税。

（2）纳税风险二：分包向总包开具发票时没有在发票“备注栏”中注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称，总包不可以扣除分包额差额预交增值税，从而多预交增值税。

国家税务总局公告2016年第23号还规定，如果存在总分包业务，该分包方向总承包方开开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称。基于此税法规定，总分之间存在以下纳税风险：

如果分包给总包开具了增值税发票，分包方没有在增值税发票上的“备注栏”中注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称，则总包也不能扣除分包款，实行差额预交增值税，从而要提前多预交分包额对应的预交增值税。

（3）纳税风险三：总包没有扣除分包向总包开具的材料发票金额从而多预交增值税。

根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条的规定，售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。因此，根据此规定，如果分包方与总包方签订了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生产加工的情况下，则分包方向总包开具一张17%税率的增值税材料发票，一张是11%税率的建筑服务业的增值税发票。

根据国家税务总局公告2016年第53号第八条的规定，总分包之间差额预交增值税时，必须满足的条件是：总包方从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。这文件中只强调分包方发票复印件，而没有具体强调材料发票和建筑服务业发票，言下之意是分包方给总包方开具的材料发票和建筑服务业发票，总包方都可以扣除分包额实行差额预交增值税。

基于以上分析，总分包之间差额预交增值税时，存在的纳税风险是：总包没有扣除分包向总包开具的材料发票金额从而多预交增值税。

（4）纳税风险四：总包方收到业主的预付款而给业主开增值税发票提前缴纳增值税

财税[2016]26号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”而财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。

一是，如果业主或发包方强行要求建筑企业开具发票，则该预收账款的增值税纳税义务时间为建筑企业开具发票的当天；

二是如果业主或发包方支付预付款给施工企业不要求施工企业开具发票的情况下，则建筑企业收到预收款的增值税纳税义务时间为：已经发生建筑应税服务并与业主或发包方进行工程进度结算签订进度结算书，在财务上将“预收账款”科目结转到“工程结算”科目的当天。

基于以上建筑企业“预收账款”的增值税纳税义务时间的分析，总包收到业主预付款的纳税风险是：当总包方只有一个项目的情况下，而且工程还没有动工，由于税法规定增值税纳税义务时间为：先开发票的，为开发票的当天。而造成了总包方收到预收款时，确认销项税额，没有可以抵扣的进项税额。造成了总包方工程没有开工前，就要缴纳增值税，占用了总包方的资金流。

3、总分包之间差额预缴增值纳税风险规避之策

基于以上总分包之间差额预交增值税的纳税风险分析，笔者认为应进行以下对策：

（1）总包方预收账款纳税风险的控制策略

从以上分析可知，总包方为了规避收到业主预收,而业主或发包方强行要求总包开具增值税发票，产生的增值税销项税额与进项税额的倒挂问题，节约资金流，提高资金的使用效益。必须采用以下控制办法：

一是，总包方收到业主或发包方的预付款或开工保证金，根据财税[2017]58号文件第二条的规定，总包方没有发生增值税纳税义务，总包向业主或发包方开具收据，不开发票处理。