一、长期股权投资初始计量原则（★）
| 长期股权投资的核算内容 | 初始计量 | 后续计量 |
| 1．投资企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资 | 控股合并（同一控制下） | 成本法 |
| 控股合并（非同一控制下） | | |
| 2．投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资 | 不形成控股合并 | 权益法 |
| 3．投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资 | 不形成控股合并 | 权益法 |
| 【注意】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、应作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算。 | | |
二、长期股权投资的初始计量（★）
（一） 企业控股合并形成的长期股权投资的初始成本计量
| 情形 | 同一控制下的控股合并 | 非同一控制下的控股合并 |
| （一） | 是指参与合并的企业在合并前后均受同 | 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的 |
| 含义 | 一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，即同一集团内部的合并。 | 多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外其他的企业合并，即集团外的合并。 |
| （二） 初始成本 的计量 | 1．长期股权投资初始成本：被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中 的账面价值的份额＋最终控制方收购被 合并方而形成的商誉。【案例 1】 长期股权投资初始投资成本与支付的现 金、转让的非现金资产以及所承担债务 账面价值之间的差额，应当调整资本公 积（资本溢价或股本溢价），资本公积（股 本溢价或资本溢价）的余额不足冲减的， 调整留存收益。 2．不确认资产处置损益。3．会计分录 借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制 方合并财务报表中的账面价值的份额＋ 最终控制方收购被合并方而形成的商 誉）应收股利（已宣告尚未发放的现金 股利）贷：负债（债务账面价值） 资产（资产账面价值） 资本公积—股本溢价（倒挤，借或贷） | 1．长期股权投资初始成本：应当在合并日按照购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性 证券的公允价值（包含增值税）之和作为长期股权 投资的初始投资成本。2．确认资产处置损益 资产处置损益＝投出资产的公允价值－账面价值－ 应交的营业税、消费税3．会计分录（1）投出的是存货 借：长期股权投资（存货含增值税的公允价值）贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品（2）投出资产为固定资产 借：长期股权投资（固定资产含增值税的公允价值）贷：固定资产清理 应交税费——应交增值税（销项税额）（3）投出的是无形资产 借：长期股权投资（无形资产公允价值）无形资产减值准备 累计摊销营业外支出（借方差额倒挤） 贷：无形资产应交税费——应交营业税 营业外收入（贷方差额倒挤）（4）投出的是交易性或可供出售金融资产 借：长期股权投资（金融资产公允价值）贷：交易性金融资产/可供出售金融资产（账面 价值）投资收益（差额倒挤） 借：公允价值变动损益/其他综合收益贷：投资收益 |
| （三） 企业通过 多次交换 交易取得 长期股权 投资 | 1．企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的初始 投资成本＝合并日相对于最终控制方而 言的被合并方所有者权益账面价值×全 部持股比例＋最终控制方收购被合并方 而形成的商誉 2．新增投资部分初始投资成本＝合并日 初始投资成本－原股权投资账面价值 3．新增投资部分初始投资成本与为取得 | 购买日初始投资成本＝购买日之前所持被购买方的 股权投资的账面价值＋购买日新增投资成本【案例 2】 |
| 新增部分所支付对价的账面价值（准则应用指南用的账面价值，教材说法有误） 的差额，调整资本公积（资本溢价或股 本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢 价）不足冲减的，冲减留存收益。 | |
| （四）合并方发 生的交易 费用 | 购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益； 借：管理费用贷：银行存款 | |
| （五） 合并方发 行权益证 券作为合 并对价 | 应当在合并日按照发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行 权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。 借：长期股权投资（同一控制下合并：被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额＋包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉） 长期股权投资（非同一控制合并：权益性证券的公允价值） 贷：股本 （发行股票的面值总额）资本公积——股本溢价 （差额倒挤） 借：资本公积—股本溢价 （证券发行费用）贷：银行存款【注意 1】支付给证券公司的发行费用冲减资本公积，不影响当期损益。支付给中介机构的咨 询费、审计费、法律服务费，计入当期损益（管理费用）。 | |
【案例 1】甲公司为乙公司的母公司。2014 年 1 月 1 日，甲公司从集团外部取得丁公司 80%股权（非 同一控制企业合并），实际支付款项 4 200 万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为 5 000 万元，账
面价值为 3 500 万元，差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为 2 000 万元，账面价值为 500
万元，剩余使用年限为 10 年，采用直线法摊销，无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允 价值与账面价值相等。
2014 年 1 月 1 日至 2015 年 12 月 31 日，丁公司账面净利润为 1 500 万元，无其他所有者权益变动。
至 2015 年 12 月 31 日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1 500-（2 000-500）÷10×2=1 200（万元）。
至 2015 年 12 月 31 日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5 000+1 200=6 200（万元）。
2016 年 1 月 1 日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的 80%股权（同一控制企业合并），初始投资成本
=6 200×80%+商誉（4 200-5 000×80%）=5 160（万元）。
【案例 2】A 公司于 20×8 年 3 月以 2 000 万元取得 B 上市公司 5%的股权，对 B 公司不具有重大影响， A 公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9 年 4 月 1 日，A 公司又斥资 25 000 万元自 C 公司取得 B 公司另外 50%股权。假定 A 公司在取得对 B 公司的长期股权投资后，B 公司未宣告发放现金股 利。A 公司原持有 B 公司 5%的股权于 20×9 年 3 月 31 日的公允价值为 2 500 万元（与 20×9 年 4 月 1 日 的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为 500 万元。A 公司与 C 公司不存在任何关联方关系。
本例中，A 公司是通过分步购买最终达到对 B 公司控制，因 A 公司与 C 公司不存在任何关联方关系， 故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A 公司应进行如下账务处理：
| 借：长期股权投资 | 275 000 000 |
| 贷：可供出售金融资产 | 25 000 000 |
| 银行存款 | 250 000 000 |
| 借：其他综合收益 | 5 000 000 |
| 贷：投资收益 | 5 000 000 |
【案例 3】甲企业于 20×7 年 1 月取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定 甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7 年 8 月，乙 公司将其成本为 600 万元的某商品以 1 000 万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至
20×7 年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司 20×7 年实现净利润为 3 200 万元。假定不 考虑所得税因素。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7 年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——损益调整 5 600 000
（28 000 000×20%）
| 贷：投资收益 | 5 600 000 |
| 上述分录可分解为： | |
| 借：长期股权投资——损益调整 | 6 400 000 |
（32 000 000×20%）
贷：投资收益 6 400 000
借：投资收益 800 000
（4 000 000×20%）
贷：长期股权投资——损益调整 800 000
【案例 4】甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。 20×7 年，甲企业将其账面价值为 600 万元的商品以 1 000 万元的价格出售给乙公司。至 20×7 年资产负 债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的 公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 20×7 年净利润为 2 000 万元。 假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润 400 万元，其中的 80 （400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企 业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
借：长期股权投资——损益调整 3 200 000
［（2 000-400）×20%］
贷：投资收益 3 200 000
上述分录可分解为：
借：长期股权投资——损益调整 4 000 000
（20 000 000×20%）
| 贷：投资收益 | 4 000 000 |
| 借：投资收益 | 800 000 |
| （4 000 000×20%） |
| 贷：长期股权投资——损益调整 | 800 000 |
【例题 1-计算分析题】 A 公司于 20×6 年 3 月 31 日取得 B 公司 70%的股权。为核实 B 公司的资产价 值，A 公司聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，支付评估费用 300 万元。合并中，A 公司支 付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 4-1 所示。
表 4-1 20×6 年 3 月 31 日单位：万元
| 项目 | 账面价值 | 公允价值 |
| 土地使用权（自用） | 6 000 | 9 600 |
| 专利技术 | 2 400 | 3 000 |
| 银行存款 | 2 400 | 2 400 |
| 合计 | 10 800 | 15 000 |
假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系，A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原 价为 9 600 万元，至企业合并发生时已累计摊销 1 200 万元。
分析：本例中因 A 公司与 B 公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处 理。
A 公司对于合并形成的对 B 公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A 公司应进行如下账务处理：
| 借：长期股权投资 | 150 000 000 |
| 累计摊销 | 12 000 000 |
| 贷：银行存款 | 24 000 000 |
| 无形资产 | 96 000 000 |
| 营业外收入 | 42 000 000 |
| 借：管理费用 | 3 000 000 |
| 贷：银行存款 | 3 000 000 |
