关联企业借款：利息扣除不能越过两条红线

2017-11-17 10:24:56 作者：戴其力 来源：中国税务报

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 　　企业集团内企业之间资金往来十分频繁，关联企业间借款融资牵涉诸多涉税问题。在关联企业利息支出税前扣除的税务处理中，企业需遵循借款利率和关联债资比例两条红线。

　　问题的提出
　　B公司与信托公司C、生产企业D公司为关联企业。为融资，B公司分别向C公司和D公司获得信托贷款和委托贷款，且利率均高于5%的金融企业同期同类贷款利率。2015年12月31日，B公司归还由于资金紧张所借用的D公司一年期借款本金1200万元，及利息费用80万元，已知D公司对B公司的权益性投资额为400万元。那么，对于B公司向C公司和D公司支付的利息可否于企业所得税税前扣除?

　　税务处理两条红线
　　关联企业借款利息支出的第一条红线是借款利率。根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　关联企业借款利息支出的第二条红线是关联债资比例。《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)将这一比例规定为，金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)明确了“关联债资比例”的计算方法，不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)。

　　根据上述规定，本案中因信托公司C属于金融企业，因此B公司向C公司获得的信托融资，所支付的信托贷款利息可全额于税前扣除。

　　对于B公司支付给D公司的委托贷款利息，由于D公司为非金融企业，B公司的利息支出税前扣除不能超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分，为1200×5%=60(万元)。B公司实际支付利息80万元，则其中的20万元不可在发生当期及以后年度税前扣除，应做调整。本案中关联债资比例为1200÷400=3。因此，在按金融企业同期同类贷款利率标准支付利息的情况下，不得扣除的利息支出为60×(1-2÷3)=20(万元)。故合计应调整关联企业利息费用金额为20+20=40(万元)。

　　税前扣除凭证问题
　　关联企业利息支出税前扣除，还需关注合法有效扣除凭证的相关问题。根据《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施的通知〉》(国税发〔2009〕114号)，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。合法有效凭据指企业的记账所依据的原始凭证，如经济合同、收付款单据、收发货单据、身份证复印件等。其中，属于税务发票开具范围的，还必须取得发票。纳税人所取得的发票，填写项目必须齐全，内容必须真实，否则将不得在税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号文件)规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此，汇算清缴期满前，纳税年度允许扣除的金额，应当取得税务发票(属于税务发票开具的范围且开具时间在汇算清缴期满前)却没有取得税务发票的，暂不允许在税前扣除，作纳税调增处理，待实际取得补开发票时，追补扣除，最长时间为五年。

　　值得注意的是，按34号文件要求，鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
　　(作者单位：浙江省温州市龙湾区国税局)