全国营改增后，广告策划、设计、制作涉及的几个问题（转）

海鸥北极星 2018-01-26

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一、部分现代服务在部分地区试点营改增与全国全面营改增时，广告服务的范围发生

　　无论是2012年1月1日起在上海地区对部分现代服务业试点营改增，还是2012年8月1日起在北京、江苏等8个地区先后试点的营改增，部分现代服务业中的“广告服务”界定为：“广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。”

　　从2013年8月1日开始对部分现代服务业在全国全面进行营改增，对部分现代服务业的“广告服务”界定为：“广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。”

　　两者相比，“广告策划、设计、制作”从“广告服务”中去除了，调整到“设计服务”中去了。

　　我们再来看一看《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）中关于“广告业”的注释：“广告业，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等各种形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务。”

　　1993年，当时很少有人接触到电脑，更谈不上使用互联网进行经营、广告服务。所以当时的注释与现在相比，没有提到“互联网”。

　　随着广告业的发展，分工越来越细，除了广告的制作、发布、播映、宣传、展示等逐步由不同的机构完成，还产生了单纯的“广告代理”机构。所谓“广告代理”?是指广告经营者（代理方）在广告被代理方（广告客户）授予的代理权限内，以广告被代理人的名义所开展的广告活动。最新营改增文件对“广告服务”的界定时，明确了“广告服务”包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

　　1994年10月全国人大常务委员会审议通过的《中华人民共和国广告法》（国家主席令[1994]第34号）规范的对象是“广告主、广告经营者、广告发布者在中华人民共和国境内从事广告活动，”，所谓“广告主”，是指为推销商品或者提供服务，自行或者委托他人设计、制作、发布广告的法人、其他经济组织或者个人。所谓“广告经营者”，是指受委托提供广告设计、制作、代理服务的法人、其他经济组织或者个人；所谓“广告发布者”，是指为广告主或者广告主委托的广告经营者发布广告的法人或者其他经济组织。在营改增前，这些经营者经营过程中所取得的收入都按照“广告收入”缴纳营业税。

　　二、为什么“广告策划、设计、制作”不再属于“广告服务”？

　　我们通过百度可以查询到：

　　广告策划就是对广告的整体战略与策略的运筹规划。广告策划就是对于提出广告决策、实施广告决策、检验广告决策全过程作预先的考虑与设想。广告策划不是具体的广告业务，而是广告决策的形成过程。

　　广告设计是对图象、文字、色彩、版面、图形等表达广告的元素，结合广告媒体的使用特征，在计算机上通过相关设计软件来为实现表达广告目的和意图，所进行平面艺术创意的一种设计活动或过程。

　　广告制作，指根据广告设计要求，制作可供刊播、设置、张贴、散布的广告作品等经营性活动。

　　广告活动是通过广告作品的形式，把广告主的要求、意愿和信息用艺术、情感和直观的形式表达出来。广告作品的内容是策略性和信息性的，它包含着广告策略的运用和经济信息的传递，而广告作品则以艺术的和心理的形式把广告的信息内容表达出来。

　　《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）在附件《应税服务范围注释》中对“设计服务”的注释是：“设计服务，是指把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、广告设计、创意策划、文印晒图等。”

　　从上面对广告策划、广告设计、广告制作的意义解释中可以看出，把“广告策划、设计、制作”从“广告服务”调整到“设计服务”更为合理。

　　三、广告策划、设计、制作收入的会计核算要求

　　我们知道，广告业需要缴纳文化事业建设费。

　　《财政部、国家税务总局关于印发<文化事业建设费征收管理办法>的通知》（财税字[1997]95号）规定，文化建设事业费的缴费人是在中华人民共和国境内依照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人。

　　营业税改征增值税之前，文化事业建设费由地方税务局在征收娱乐业、广告业营业税时一并征收。部分地区营业税改征增值税之后，财政部、国家税务总局发布了《关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》（财综〔2012〕68号）、《财政部国家税务总局关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的补充通知》（财综〔2012〕96号），两个通知规定了缴纳文化事业建设费的单位和个人（以下简称缴纳义务人）应按照提供增值税应税服务取得的销售额和3%的费率计算应缴费额，并由国家税务局在征收增值税时一并征收，计算公式如下：

　　应缴费额=销售额×3%

　　公式中的销售额，为纳税人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给试点地区或非试点地区的其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。

　　允许扣除的价款应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证，否则不予扣除。上述凭证包括增值税发票和营业税发票。

　　自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。为确保营改增文化事业建设费的平稳征收，国家税务总局制定发布《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关事项的公告》，适用于纳入营业税改征增值税试点范围的文化事业建设费缴纳义务人和扣缴义务人。公告规定，(一)按照财税〔2013〕37号文件规定，纳入营改增试点范围，适用《财政部国家税务总局关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》（财综〔2012〕68号），缴纳和扣缴文化事业建设费的单位和个人，应按照《国家税务总局关于营业税改征增值税试点文化事业建设费缴费信息登记有关事项的公告》(国家税务总局公告2012年第50号)、《国家税务总局关于营业税改征增值税试点文化事业建设费申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2012年第51号)的规定，向主管税务机关申报办理文化事业建设费缴费信息登记和申报缴纳文化事业建设费。(二) 营改增试点期间，适用财综〔2012〕96号文件第三条规定，免征文化事业建设费的个人（包括个体工商户和其他个人），可以不进行文化事业建设费申报。

　　全国范围内部分现代服务业营改增后，支付给其他纳税人的价款，属于“业务成本”，不再抵减“营业收入”，所以从2013年8月1日起，缴纳文化事业建设费的“销售额”如何确定，需要财政部、国家税务总局没有进一步明确。因为如果理解为全部的“不含税收入”，文化事业建设费的计算就存在重复征收现象。近期也会成为营改增后税企双方争议的热点。

　　[案例]A广告公司（增值税一般纳税人）与某企业签订的广告合同总额100万元，将其中的30万元分给B广告公司（增值税一般纳税人）完成。B广告公司开具增值税专用发票给A广告公司。

　　在缴纳营业税时，B广告公司缴纳文化事业建设费：300000×3%=9000；A广告公司缴纳文化事业建设费：（1000000-300000）×3%=21000

　　营改增后，A不含税销售额：943396.23元（1000000÷1.06）

　　B不含税营业额：283018.86（300000÷1.06）

　　A缴纳文化事业建设费：943396.23×3%=28301.89元，较营业税时上升幅度较大，负担加重。

　　B缴纳文化事业建设费：283018.86×3%=8490.57元，较营业税时略有下降

　　由于从2013年8月1日起，“广告策划、设计、制作”不再属于“广告服务”，可以不缴纳文化事业建设费了。所以纳税人如果从事的业务既有广告服务收入，又有广告策划、设计、制作收入，应分开核算；在合同签订时，就应该对各自营业额予以明确，否则就有可能难以完全享受到不征收文化事业建设费的优惠。如果合同中不加以明确，只是在开具发票时分开开具，仍可能导致企业与税务机关的争议。

　　四、差额征税与增值税抵税

　　差额征税是在计算营业税时的一个特殊方法，通过差额征税可以消除重复征税，降低服务业的营业税税负。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件规定，“从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额”。

　　营改增后，对于增值税一般纳税人从事货物的销售、提供加工、修理修配劳务或提供应税服务等，他们按照相关规定，可以抵扣进项税额，同样可以达到消除重复征税的目的。所以当部分现代服务业在全国范围内营改增后，由于增值税通过进项税额抵扣可以消除重复征税的问题，所以部分地区进行营改增试点时的差额征税过渡期政策予以取消。

　　我们再回顾一下过渡期政策规定：财政部、国家税务总局关于《交通运输业和部分现代服务业业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2011]111号）就“销售额”的计算进行了明确：“试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额”。所以在部分地区进行营改增试点时，试点地区一般纳税人支付给试点纳税人的价款可以通过取得增值税专用发票进行扣除，支付给非试点纳税人的价款可以通过差额扣除。但从2013年8月1日起，财税[2011]111号文件作废，纳税人之间互为提供广告服务只能通过增值税专用发票的途径消除重复征税。

　　需要注意的是，增值税进项税额的抵扣政策，只对增值税一般纳税人适用。对应该缴纳的增值税部分，可以通过增值税专用发票的形式抵消。如果是小规模纳税人，则可能是另外一种情形。

　　五、全国营改增后对广告策划、设计、制作的税负影响

　　广告策划、广告设计、广告制作，在实施过程中，一般能够取得的进项税额金额有限。为分析的方便，在进行税负分析过程中，我们假设没有进项税额。

　　我们假设C公司取得的广告策划、设计、制作收入是200万元。

　　假设企业所得税税率为25%（不符合小微企业条件），成本费用（主要为人工费用等，不含税金附加、文化事业建设费）为销售收入的160万元。且假设没有其他纳税调整事项。

　　在营改增前，需要缴纳5%的营业税、7%的城建税、5%的教育费附加，3%的文化事业建设费。

　　营改增后，如果是增值税一般纳税人，增值税税率为6%；如果为小规模纳税人，增值税征收率为3%。

　　（1）缴纳营业税时：

　　营业税：2000000×5%=100000元

　　城建税：100000×7%=7000元

　　教育费附加：100000×5%=5000元

　　文化事业建设费：2000000×3%=60000元