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三、库存现金审计 库存现金是属于体积小，价值高，极易丢失的资产。但是现在一般企业都需要按照人行要求只留存小金额的备用金，所以风险不是特别大。 主要的审计程序：对现金在资产负债表日进行监盘，要求审计人员不可接触现金，仅现场观察即可。如果盘点日不在资产负债表日，需要对盘点日到资产负债表日的现金变动的借贷方进行抽样测试，从而证明期末余额的准确。 如果部份项目不认为现金存在风险，可以不进行现金的测试。 四、银行存款审计 历史上很多的舞弊，造假最终目的都是为了钱，所以银行存款在企业存在一个固有的风险。所以银行存款也是审计师需要重点关注的领域。 1、银行存款在期末是否存在 一般审计师都是通过直接寄发银行函证的方式去验证银行存款期末金额的准确性。但是历史上银行存款的舞弊发生过客户伪造营业网点，伪造银行网上银行，甚至直接和银行串通提供虚假的银行函证的情形。针对前两种情形，即客户单方面作假，审计人员可以做的事情就是通过银行的官方网站而不是客户提供的网址，银行官方网站提供的网点联系方式而不是客户提供的网点联系方式，或者通过网络去核实客户提供的信息后再寄发函证。 针对第三种情形，除了有明显迹象表明存在上述情形，一般审计师都会信任银行出具的回函。如果确实有此疑惑，可以通过我们直接去银行柜面函证（前提假设为 一般串通为银行客户经理和实体串通，而不是直接修改银行系统数据）。如果该串通为广泛而重大的，可以考虑辞任审计师。 2、银行账户是否完整。 部分事务所的审计实践是取得客户的银行账户完整性声明。由于人民银行人民币账户清单查询存在严重的滞后性，且无法查询外币账户的不足，并不能为银行账户的完整性提供足够的保证。只能选择取得银行完整性声明。 3、银行大额测试 虽然该测试在银行科目下，但是银行大额测试并不是为了验证银行存款余额的准确。银行大额测试主要是针对舞弊风险。我们主要关注的点在于是否存在异常银行收支交易。例如：是否存在支付给关联方的大额款项，是否存在支付给公司实际控制人及其亲属的大额款项，是否存在从供应商收取的大额款项，是否存在支付给客户的大额款项，是否存在对方科目异常的大额款项，是否存在非交易客户之间的大额款项，是否存在短期内频繁交易的大额款项。主要是识别是否存在舞弊。前提假设还是一切都是为了钱，所有的舞弊最终都会落实在钱上，所以银行存款的交易可以看出部份端倪。 4、银行余额调节表 当银行余额和客户账面余额发生不一致的时候，我们需要取得客户编制的银行余额调节表。调节表需要审计师去关注调节事项的真实性。对重大调节事项需要查看支持性文件。所有的银收企未收，银付企未付的项目，如果金额重大，均需要进行重分类调整。因为这两项调整属于客户做错了，银行做对了，需要调整。 5、银行的截止测试 如果没有银行未达账项的情况下，银行余额应该是没有截止问题的，因为该记账的都已经记账了，而且在目前企业级网银普及的情况下，银行未达账项的可能性就更低了。所以银行截止测试的来源是银行余额调节表，企收银未收，企付银未付导致的cut-off分别是从期前调节表追溯至期后进账单，期后付款单追溯到期前调节表。为什么不测银付企未付，银收企未收呢，因为这个本来就是调整事项，需要调进报表。看似逻辑复杂，其本质在于只要核实余额调节表真实即可证明银行余额没有cut-off。 6、针对其他货币资金的审计 其他货币资金一般都为定期存单或者各种保证金，除了类似银行存款的测试外，我们需要关注该部分资金的性质，是否被质押，是否受限制，这些可以通过银行函证进行，同时可以结合银行借款协议，各种保证金的协议来判断。 五、应收票据审计 应收票据一般是指客户取得的尚未到期的各种承兑汇票。目前在我们的客户中银行承兑汇票占主要部分。 针对应收票据的审计程序主要是盘点。证明票据的真实存在。盘点时需要关注票据的背书是否连续，是否已经被承兑。 应收票据需要额外关注的一个问题是已经背书或者贴现的票据是否可以终止确认。票据是否可以终止确认的依据不是是否附追索权，追索权为票据法上的法定权利，通过合同只能免去相对人的追索权，该合同对后手无效。即后手的后手依然可以对客户进行追索。我们的判断依据是金融资产的终止确认条件，即与票据相关的风险和收益是否转移。一般来说，大型股份制银行承兑的银行承兑汇票可以终止确认。 如果票据不能终止确认，那如果贴现的话，贴现是为借款。如果背书，不可以将应收票据和应付账款抹账。 应收票据在企业只是收款的一种方式，所以分析两年的变动并无重大意义。 六、应收账款、预收账款、坏账准备的审计 应收账款主要来自于实体的主营业务收入，而实体的销售根据准则要求需要被认定为重大风险，而对于销售行为的对应科目，应收账款一般也会被认定为重大风险。 1、应收账款余额的准确 审计人员往往通过函证程序直接来证明其余额正确。我们一般通过计算样本量，选择最大金额的几个往来余额进行函证，或者我们也可以通过MUS选样来选择函证样本。 2、应收账款坏账准备的审计 我们一般会关注应收账款坏账计提是否充足。我们会先了解一下客户的坏账政策，去评估坏账政策的合理性。比如客户采用账龄分析法进行坏账计提，三年以上100%，2-3年50%，1-2年20%。那我们拿到这样的坏账政策首先需要做的是去判断这样的坏账政策合理吗？历史坏账数据是否存在这样的规律呢？如果客户历史上基本没有发生过坏账，只是简单的设定了这样的坏账政策可能就要考虑向管理层建议调整坏账政策。 当然对坏账政策的评估一般都是发生在新承接的项目上，对于做了多年的项目，由于坏账政策的变更需要在报告披露，一般没有重大经济形势的变动，不会去调整坏账政策，现场审计就简单的验证一下按照这样的会计政策是否足额计提。（这里也有个之前提到的前提假设，即连续审计过程中，期初的数字都是对的，包括会计政策）。如果客户采用的个别认定法去计提，我们需要去了解客户计提坏账的特定原因，确定其真实。坏账准备的钩稽关系：坏账准备的年初年末变动，扣除坏账核销外，应该和损益表的坏账数字一致。坏账科目一般存在三种分录： 1>坏账计提，即：借 资产减值损失 贷 坏账准备； 2>坏账的冲回，即：借 坏账准备 贷 资产减值损失； 3>坏账的核销，即：借 坏账准备 贷 应收账款。第三种分录不会产生损益影响，扣除第三个分录后 可以和损益表钩稽。 3、应收账款的账龄 因为应收账款的账龄一般为实体的报表披露事项，对于实体提供的应收款账龄，我们需要去验证其准确性。应收账款账龄的划分是按照实际入账的日期，逐笔往前推，一直到最近的发生额大于或等于应收账款余额。然后对这段时间的发生额进行账龄划分与客户的数据进行核对，确保一致。当然这周账龄划分的方式也存在一个假设前提，即应收账款的回款是按照先进先出的方式，即收到的款项是对应时间最早的销售形成的应收款。当然应收账款科目的分析型程序也不能少，例如周转天数的分析，前5大应收客户的变动分析。这些数据的一场变动可以提示我们应收款可能存在异常。 4、预收账款 预收账款是否真实合理，在商言商，所有人都是逐利的，没有人会无缘无故给你钱，因为他就算存银行也比给你划算。So有预收款都是有原因的。所以我们需要取得大金额的预收款去查看相关的合同，协议了解预收款的形成原因。其次我们可以对重大金额的预收款进行函证程序。由于是负债方向的函证，一般不计算样本量，仅根据职业判断选取重大金额的进行函证。其次 我们需要特别关注预收款的账龄。预收款一般都会较快的形成收入，因为客户给钱是为了买商品或者劳务。所以超过一年的预收账款需要引起我们的特别注意，这样的预收款可能提示存在异常非商业行为。最后讲一下这两个科目最常见的调整分录，重分类调整。由于实体存在不同的科目设置，可能存在以下几类：A类、主要以应收款为主，少量发生的预收款直接记录在应收帐款的贷方；B类、以预收款为主，少量的应收款记录的预收款的借方；C类、既有应收账款的贷方，又有预收账款的借方；D类、当然最坑人的客户是 对同一个往来对象 既有应收款 又有预收账款。以下举例说明重分类调整的做法（负数表示贷方余额） A类 应收帐款如下，没有预收账款科目 客户名称金额 a 10.00 b 20.00 c 30.00 d (40.00) e (50.00) 合计 (30.00) 针对上述应收明细，可以识别出d，e为预收账款性质，出调整分录如下 借：应收帐款 90.00 贷：预收账款 (90.00) B类 预收账款如下，不存在应收账款 客户名称金额 a 10.00 b 20.00 c 30.00 d (40.00) e (50.00) 合计 (30.00) 针对上述应收明细，可以识别出d，e为预收账款性质，出调整分录如下 借：应收帐款 60.00 贷：预收账款 (60.00) 可能大家觉得奇怪为什么同样的清单但是调整分录却不一样，这是因为这个清单被客户记录在了不同的科目中。 C类 应收账款如下预收账款如下 客户名称金额客户名称金额 a 10.00 u 1.00 b 20.00 v 2.00 c 30.00 w 3.00 d (40.00) x (4.00) e (50.00) y (5.00) z (6.00) 合计 (30.00) (9.00) 针对左侧需要将d，e重分类之预收，对于右侧需要将u，v，w重分类至左侧。分别出调整分录如下 借：应收帐款 90.00 借：应收帐款 6.00 贷：预收账款 (90.00) 贷：预收账款 (6.00) 合并后出调整为 借：应收帐款 96.00 贷：预收账款 (96.00) D类 应收账款如下预收账款如下 客户名称金额客户名称金额 a 10.00 u 1.00 b 20.00 b (2.00) c 30.00 c 3.00 d (40.00) d (4.00) e (50.00) y (5.00) z (6.00) 合计 (30.00) (13.00) 这种情形下，需要先调整没有重复部份的金额，再去考虑有重复客户的金额 先调整e和u 借：应收帐款 51.00 贷：预收账款 (51.00) 再调整b，c，d b 借：应收帐款 (2.00) 贷：预收账款 2.00 c 借：应收帐款 3.00 贷：预收账款 (3.00) d 借：应收帐款 40.00 贷：预收账款 (40.00) b，c，d的情形一般是b比较常见，c和d只有奇葩客户才会出现。 合并上述调整得到 借：应收帐款 92.00 贷：预收账款 (92.00) 七、预付应付账款审计 1、预付账款 客户不傻，预付账款都是有原因的。所以我们需要取得大金额的预付款去查看相关的合同，协议了解预付款的形成原因。其次我们可以对重大金额的预付款进行函证程序。由于是资产方向的函证，需要计算样本量进行函证。 其次我们需要特别关注预付款的账龄。预付款一般都会较快的形成收入，因为客户给钱是为了买商品或者劳务。所以超过一年的预付账款需要引起我们的特别注意，这样的预付款可能提示存在异常非商业行为。 2、应付账款是否真实，是否存在低估 应付账款对于企业来说属于重要的负债科目，存在一定的低估风险。我们一般通过分析实体的应付账款周转率，应付账款前五大供应商等等变动识别出一些需要特别关注的点。同时我们会对应付账款进行函证程序，由于应付账款是负债方向，一般不会计算样本量。我们通常选取前5大或者10大的余额（考虑金额重大）同时结合前5大或前10大发生额（考虑到低估风险，防止客户故意少入账）进行函证。应付账款的账龄分析，也会提示某些往来存在异常。 3、应付暂估测试 应付暂估主要是对应已经收货但发票未到的存货。对于该部分存货由于已经入库，与其相关的风险和收益均已经转移给实体，实体需要确认相应的存货并确认应付暂估。由于没有发票，审计就缺少直接的证据证明其准确。所以进行暂估测试，即选取样本获得实体的入库信息，比如入库数量；再取得实体购买该存货的购买协议，一般可以取得存货的购买单价；二者相乘就可以得到该存货的暂估，再与客户帐面暂估核对确保一致。需要注意的是我们暂估的金额也应该包含在应付账款的函证中(虽然在中国很少人去把我们核实暂估的金额，因为对方尚未开票)。 当然这两个科目也有经典的重分类调整，方法类似应收预收的重分类调整。 八、其他应收款、其他应付款审计 在很多企业其他应收和其他应付就是个箩筐，什么乱七八糟的都往里面装。作为审计人员需要根据企业的具体情况去分析企业的OR，OP的余额。 针对企业的OR，OP金额，我们一般先关注的是有没有占用关联方的资金或者被关联方占用的资金；有没有是股东或实际控制人的自然人借款；有没有奇怪的第三方占款或占用奇怪的第三方款项等。 对于前面提到的三点，第一点会影响到我们的关联方披露，第二点可能会导致税务风险，因为股东借款超过1年需要视同分配，代扣代缴个人所得税，第三种情形可能提示客户隐瞒了部份关联交易或者客户存在造假。当然第三种情形的判定存在这样一个假设，陌生人不会学雷锋把钱借给你，你也不会学雷峰把钱借给别人，所以借钱的都是有关系的即关联方。同时还有个假设就是客户造假不能把财务账搞得自己都不记得哪些科目被动手脚了，所以一般会在少数几个科目，通过少数几个往来对象来隐瞒。比如客户财务经理挪用了公司100万，一般会挂在公司OR的账上，挂一个陌生的客户（傻子才会挂在自己名字下）。更隐蔽点的话会挂在一个有正常交易的往来客户上。而且往往都是挂的整数。很少有人会把这个100万拆成10个或更多的小金额挂在不同的往来客户上，这样会把他自己搞晕的。基于这样的假设，我们就需要特别关注OR，OP里面大额的整数余额，需要拿到相关文件证明其真实。 我们除了会核查OR，OP中大金额余额的相关支持性文件，我们往往也会选择大金额的OR，OP进行函证，这时候一般都不会计算样本量，往往结合职业判断，选择重大的金额进行函证。 当然OR，OP我们都会去分析账龄，对于长账龄的OR我们需要关注其可回收性，需要考虑坏账准备是否计提充足；对于长账龄的OR我们需要关注是否还需要支付，因为债权诉讼时效的存在，可能长账龄的OP未来不需要支付，需要确认为营业外收入。 最后作为往来科目都为面临的重分类调整。调整思路参见应收账款与预收账款的例子，OROP一般没有那么多情况。 |
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