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四、对“结算结余与本年盈余的差异情况说明”的简要剖析 由于政府会计主体两大系统的核算基础和核算范围不同，各年度所形成的“预算结余”和“本年盈余”之间必然就会存在差异。“新制度”要求对该项差异情况在报告附注中要加以具体说明。 “新制度”要求在预算会计系统的本年预算结余（本年预算收支差额）的基础上，需要进行“重要事项的差异”和“其他事项的差异”两个环节的调节，调节后所得出的数额应该与财务会计系统的本年盈余（本年收入与费用的差额）的数额核对相符。 依据“新制度”的相关规定，笔者将“重要事项的差异”的差异调节的要领简述为：“未收”、“已付”则调加；“已收”、“未付”则调减。 所谓“未收”指的是当期没有确认为预算会计系统的预算收入，但已经确认为财务会计系统的收入。主要包括：财务会计系统确认的源自赊销和预收结算方式而确认的收入；财务会计系统确认的没有形成相应现金流入的源自接受非货币性资产捐赠而确认的收入。 所谓“已付”指的是当期已确认为预算会计系统的预算支出，但尚未确认为财务会计系统的费用。主要包括：预算会计系统因偿还应付款项或预付账款而确认的支出；预算会计系统为取得存货、政府储备物资等而确认的支出；预算会计系统为取得固定资产等资本性支出而确认的支出；因偿还各类借款本息而确认的支出。 所谓“已收”指的是当期确认为预算会计系统的预算收入，但财务会计系统未确认为本期的收入。主要包括：预算会计系统因收回应收账款或收到预收账款而确认的预算收入；预算会计系统因收到各类借款本金而确认的预算收入。 所谓“未付”指的是财务会计系统已确认为当期费用，但因为未发生现金流出而预算会计系统尚未确认为本期支出。主要包括：财务会计系统因发出存货或政府储备物资等而确认的本期费用；财务会计系统因计提折旧或摊销而确认的本期费用；财务会计系统因各类资产处置将处置资产价值确认为当期的费用；财务会计系统本期未发生货币资金支付但按权责发生制原则而确认的本期费用。 由于“新制度”要求要在预算会计系统的“本年盈余”数额的基础上，需要经过规定事项的调节，来推算财务会计系统的“本年盈余”。鉴此：预算会计系统的“未收”自然就应该加计进来；预算会计系统的“已付”自然就应剔除，而站在“本年盈余”的视野上自然也应加计进来。预算会计系统的“已收”自然就应该予以扣除，站在“本年盈余”的视野自然就应该予以减记出去；预算会计系统的“未付”自然就该补计进来，站在“预算结余”的视野自然就应该予以减记扣除。 纵观“新制度”的相关规定，从理论推理的视角我们不难判断，“新制度”中在“重要事项的差异”部分几乎将可能形成“预算结余”和“本年盈余”的事项均予以了列举。在实务工作中，如果经过“重要事项的差异”调节环节所计算出的结果仍不等于财务会计系统的“本年盈余”，则必须在“其他事项差异”环节将两者调整相符。 需要特别指出的是，对于预算会计系统中所列支的“投资支出”应该在“为购建固定资产等的资本性支出”项下加以列示，否则就会发生重大遗漏。此外，鉴于“新制度”所规定的披露格式，笔者认为将新制度中的“本年盈余与预算盈余的差异情况说明”调整为“预算盈余与本年盈余的差异情况说明”会更加准确、恰当。 总而言之，“平行记账”是“新制度”中实现财务会计系统与预算会计系统适度分离并相互衔接目标的关键性技术安排，对广大政府会计主体的财务人员而言属于“新生事物”，但愿本文的阐述对实务工作者能够有所帮助。 |
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