合作建房涉税疑难问题分析及解决(1)
问题1：以地换房环节的土地增值税免缴，分房后销售不再符合免税条件，是否应补缴？
这个问题想必是从财税1995年48号文件里来的。因为48号文件指出：一方出地，一方出资金，双方合作建房，如果建成后按比例分房自用的，就暂免征收土地增值税。后面紧接着补充规定：建成后转让的，应该征收土地增值税。所以我们的财税朋友就提到：现在建成后要转让，不再符合免税条件了，那么是不是要补缴税呢？该怎么处理？
个人认为48号文件所说的一方出地一方出资金合作建房有一个隐含的前提，它在法律环节上包括税法认定上强调的是标准的以物易物（即有地的这一方缺资金，有资金的这一方没有土地），这种合作建房必须要发生土地过户的行为。也就说有土地的这方要将土地投资给出资金的这一方，土地一定要发生过户，且这种过户在政府是要立项的，这是土地交易的一种特殊形式。这是问题的前提。如果符合这种前提，我们就可以结合48号文件进行讨论了。
具体而言，如果出地的这一方分回房屋再转让的涉及到土地增值税，用转让旧房的规定计算。出资这一方分回房屋再转让的也涉及到土地增值税，但其是按照转让新房的规定计算的。
对于出资方，如果按照转让新房计算土地增值税，那它的成本和收入怎么确定呢？应该是以房屋建成后交付使用作为一个始点，出地方分回房屋的市场公允价值计入到出资方的土地成本，同时以此作为出资方的收入。
前面我们谈到的是一方出地一方出资金土地过户的模式，在实务工作中还可能会出现这样的模式：出资方出地方双方联合出资共同立项（或者叫联合立项），它的特点是双方共同与国土部门签订土地使用权出让合同。
对这种共同拥有土地，共同有项目的，它的处理有略微不同。因为土地共有，在地上建房以后，房屋是共有的财产，分房自用只属于共有产权的分割，不涉及到征收土地增值税。如果双方分回房屋后再次转让，就会涉及到税金的问题。对于出地方分回房屋再转让的，同样是按照旧房计算征收土地增值税；对于出资方分回房屋再转让的，同样也是按照新房计算缴纳土地增值税。对于出资方，要按照新房计算缴纳土地增值税，进行土地增值税清算的时候，出地方分回的开发产品不含土地的建安成本（因双方是联合立项，土地是共有的）计入到出资方的土地成本。
而且出地方分得的房地产也不作为出资方的收入。出资方的实质上是付出了不含土地的地上建筑物，它的付出取得了联合立项的机会，而这种机会是为了满足出资方取得属于自己那一部分土地，按照这种思路就比较容易理解出地出资双方联合立项共同与国土部门签订土地使用权出让合同的合作建房行为了。
问题2：政府以土地作为投资，单位出钱建园区，日后建好的园区再出租或进行销售，如何筹划税费？
这个问题提的非常好，税收筹划（筹划税费）应该是在项目的前期就做好充足准备。客观来讲，这种问题的范围很广，个人仅做一些思路供你参考。
第一，得做一个出租或者出售比较的测算，毕竟出租和出售属于不同的业态。如果是卖房，资金回笼会比较快，风险相对较小。如果打算用于出租，资金回笼就慢，经营风险相对较大，这种相对还要同步结合当地的市场情况，关于房屋销售或者园区的房屋租赁的实际情况。要考虑到风险、收入、年限，从一个投资项目的优劣上先去比较是出租还是出售，本质上更多的是侧重于经营风险和经营战略。
第二，确定了或租或售这种项目，同时要兼顾税费的影响，因为出租涉及的税金和销售涉及的税金是完全不同的税制模式，所以税收要进行测算，要通盘考虑。
第三，有了初步结论后，结合了税务费结核了项目的比较，一般会有一定的倾向性，无论是哪一种倾向性还需结合细节进一步开展税收筹划工作。假定说最终的产品以买卖为主，这时候税收筹划的路径也很多，例如政府投资土地，可以以政府下属一公司为主体，出资单位给这家公司注资合作建房；也可能会出现政府下属拥有土地的这家单位将土地投给出资单位，双方成立法人去合作建房，这两种模式都可以选择。
合作建房模式的不同，它的税费包括计算的环境都不同。因为没有数据，我没有办法再具体到哪一种更为合理，建房的模式是成立法人公司呢，还是说注资建房呢，还是说进行项目合作呢，这需要下一步的跟进，且这种跟进更多有赖于我们正坤的一些专业人员，因为筹划是一个系统工程，一定要有数据，从项目的初始入手，逐步跟进，可能会取得比较的效果。总而言之，筹划的空间还是很大的。
问题3：合作开发土地协议约定：村公司出地（集体土地性质的村留地），房地产公司出资并负责建设，未共同设立项目公司。双方共同办理了合作开发手续，规划许可证、土地使用证等都是两单位共有。房屋建成后按建筑面积比例分成，村公司取得30%，房地产公司70%，请问对于分配给村公司的30%的面积，进行所得税处理时，是视同销售还是将建筑成本作为征地补偿处理？实操中有没有遇到过类似案例，是如何处理的？
实务工作中这种案例是比较罕见的，因为在集体土地上建房子销售似乎不太满足现在的法律规定。现在我们在土地上搞房地产开发，它要求的基本前提条件是一定要在国有土地上。这里我看到你提的这个土地性质属于集体土地，在集体土地上建房，地产公司分得70%建筑面积，以后销售能不能办理产证，这中间本身存在疑虑。因此，在集体土地上开发建房这种合作模式后期会不会影响到业务的合法性，从而影响公司的收益。
假设这种疑虑是可以解决的或者说本身不存在这种疑虑，那么我们来考虑这个业务。个人观点，根据业务实质有两种可能性，从字面上理解双方应该是共有，就像第一个问题一样，里边有共性。
其一，双方按照30%、70%分割建筑面积，可以把它作为共有的产权分割，也就是把它理解成联合立项，双方共同持有土地使用权共同拥有项目，这样分房属于一种共同产权分割，分房的时候就不用考虑税金。但地产公司拿到房屋一般会销售，从而村上分到的30%的建筑面积不作为地产的收入，同时分出30%的建安成本作为房地产的土地成本。
另一方面，税务机关有可能认为双方的手续并非合法的联合立项。我们在解答第一个问题的时候提到有一种叫做联合立项，就是出资出地双方共同向国土部门取得土地使用权，税务机关会认为，由于这个土地是集体性质，没有通过国土部门将土地使用权登记为双方共有，没有变为国有土地，那刚才所讲的那种产权分割的主张就不能成立了。
其二，在这样的前提下，将分给村上30%的建筑面积作为房地产公司的视同销售，也不会导致税负的总体上升。因为在这样的模式下，仍然属于置换的概念，如果说交还给村公司30%房子在税法上视同销售收入，那一定要考虑它的视同销售成本，不仅企业所得税是如此，土地增值税也应该这样考虑。如果将给村公司30%的房子作为视同销售收入，我们以企业所得税为例，同时就要考虑这部分房子的视同销售成本。
打个比方，100亩土地，其中20亩盖房子给村公司，剩余的80亩又地产公司留有，然后在上面开发房屋销售获利。这20亩土地上面建筑的30%的房子给村公司以后，站到企业所得税的角度而言，它认定这是视同销售。视同销售通常要找一个市场价，假设这个市场价找得到或者纳税人和税务机关确认它是3000万，这就意味着视同销售收入有3000万。
同时，交给村公司30%建筑面积的房子，有了视同销售收入3000万，必须配比视同销售成本。假如这些房子的建造成本是2400万，因此交给村公司的30%的建筑面积，从所得税的角度来讲，有视同销售收入3000万，有视同销售成本2400万，意味着就产生了视同销售的企业所得税应纳税所得额600万。这样处理的话，对于地产公司取得的80亩土地的成本实质应该是3000万。单纯从会计的角度来说，相当于地产公司用2400万的建筑物换取了80亩的土地。
从财务角度，换取的这部分土地80亩似乎只能计2400万，但税法上已经对30%的房屋做了视同销售，因此站在税的角度上，它和会计的是两层次。会计上，房地产公司取得的土地计入的成本是换出房屋30%房屋的建造成本2400万，但由于交给村公司的房屋被企业所得税以视同销售3000万征过税了，所以站着税的角度来讲，换入的这80亩，房地产公司用于的土地成本，它计的不应该仅仅是2400万的账面成本，应该是税后的3000万作为成本才合理。
基于此，个人认为，即便是按照第二种思路，也并不会增加企业所得税的税负，土地增值税它的原理和所得税没有本质的区别。
问题4：合作建房，以有土地的一方作名义开发商，资金方直接把资金打给名义开发商，之后的资金往来应该怎样走账，包括卖房款的分配，税务上会有哪些风险？
如果出资方只是把钱打给了名义开发商，若干年后一定是会收回款项的，这种款项有两种情况。
第一种情况，收到的款项是一种保底价或者是按一定的建筑面积的销售价按来确认的，收回的款项本质上不承担风险。例如说我打算现在投资给你2个亿，回头你给我一定的建筑面积，或者拿这一定的建筑面积换算为卖房款，对于这种情况，资金本质上是没有承担风险。
在财务处理方面，只能以往来款台结算，而且这里面也会体现出收益。例如，初期打出5000万，而后分回了8000万，而这8000万可能是之前签订了一个保底的价格或者是按一定房屋的建筑面积折算过来的。总而言之，税务机关如果界定为收回的房款，它不承担风险，打出去的钱要求有固定的回报，在这种情况下收回来的钱，中间的差价的涉税处理，一般由名义房地产商去缴纳各项税收。
对于出资方，打出去5000万，收回来8000万，中间的3000万很有可能会被税务机关界定为具有资金的利息或者是一些管理费、服务费的性质。对于营业税的角度，可能它有5%税率的税负。更多的可能是被界定为一种利息，本质上要求分回来的钱没有承担风险。
另外一种情况，我们支付出去的是5000万，资金回来，除了有借贷的性质，借贷是不承担风险的，它也有可能是一种具有权益或者叫投资的性质。投资的本质是收回来的钱往往有据可查，是按一定的项目利润分配的一种利润分配。这种情况下，实质上打出去的钱就意味着承担了经营的风险。在财务处理上，虽然只能作为往来款账去处理，但在税收上发生了变化。税收上会把它作为投资。
因此在这种前提下，对于名义房地产，它可以正常的统一去缴纳税。出资方收回的这个钱，在税法上可以考虑为税后利润分配。根据企业所得税法，符合条件的居民企业之间的投资收回来的钱作为税后投资收益是免税的。这里特别强调，财务上是没有办法把它做到长期股权投资的，因为双方没有到工商局去办理手续，但在税法上会坚持实质课税原则，会把这部分承担风险的钱，打出去5000万分回来的比如说8000万，这8000万按照一定利润分成比例分回来，分回来的钱应该属于免税的收入。
在这种模式下，分回来的8000万营业税该怎么处理呢？实务中存在两种观点：一种观点的仍然是将5000万和8000万之间的差价作为利息去缴纳营业税；另外一种观点，它似乎和所得税保持一致，因为所得税实质课税是将它作为利润分配，是可以免税的，那么营业税也视为投资的一种收益，也是可以不征的。这两种观点的在实务中都存在，要较密切地关注当地是持有哪一种观点。
问题5：一方出地一方出钱，哪种合作模式最好？
合作建房主流大致有三种模式。
第一种模式，以物易物。就是最单纯的，一方出地一方出钱，出地一方必须通过立项通过政府审批的方式把土地过户给出钱的房地产公司。它的特点的是风险不共担，土地要过户。这种情况下缴税方面没有太大的优势，因为根据现有的流转税法、营业税法，包括土地增值税法、企业所得税法基本观点都是一致，认定就是交换。一方是转让土地使用权拿回来房子，另一方是销售房屋换回土地，以物易物。
这种合作模式在合作中会引起争议，因为在一方过户土地的时候，没有办法预测以后房地产的走势，或许很火爆或许房地产行遇到了危机，这中间双方可能会引起争议。特别是房价高涨的时候出地方会觉得自己当初对自己这块土地的价值没有衡量到足够的水平。而且实务中政府对这种那特殊的以物易物合作建房的批准也越来越少，目前这也是非主流的合作方式，更多的是以下两种。
第二种模式，双方成立合营企业，有地这一方把地投资给有钱这一方，或者说双方一方出地一方出钱共同成立一家法人单位。它的好处是，法律上面、股权方面非常清晰，投资地的这一方土地出资可以不不作为营业税的计税依据。但它的缺点也很明显，因为现行的所得税法和土地增值税法对一方出地投资一方出钱投资成立的合营单位，出地一方必须承担得企业所得税，也就是说土地如果原价是500万，经过评估市场价是1000万，溢价的500万需要交纳所得税和土地增值税。即便现有的政策是对企业所得税的交纳可以分五年分期均匀缴纳溢价500万的所得税，但是土地证是不允许分期，所以前期的资金压力会非常大。
最后一种模式，可以采取进行项目合作。这种合作的特点要求是，地产公司本身有土地，它只是缺资金，另一方向它注入资金，这也是一方出地一方出钱的合作模式。这种合作模式的法律风险相对而言比较小，因为双方会按照之前约定行事。如果按照项目合作的话，双方约定，由出资方向地产公司（即土地这一方）注资合作建房。
房屋建成后，可能有两种分配方法：一种是出资方分房子，另外一种不分房子分项目利润。对于分房子，税法上基本上把它会视同为购买期房处理，投资款就认定是购房款，那么作为地产公司就把它认定为是一种销售。如果是分利润，税负相对会少。因为分利润的话，出资方把资金投资给有土地的房地产公司，房地产公司给它分回的不是房子而是项目的利润，出租方收到的这种利润应该属于免税的投资收益。
前面只是从框架上大致介绍了三种比较常见的合资建房模式，第二种成立合营企业和第三种向拥有土地的地产公司注资进行项目合作，这两种模式在现阶段更为常见。至于第二种和第三种模式哪一种更好，需要测算，因为前期不一样，必须要根据数据去比较哪种模式更为优，需要做具体的实地采集数据和测算工作。
问题6：A公司有地块F，B公司以投资形式增资3亿用于开发，A公司开发完成后按年华利率15%支付B公司投资报酬，并返还本金，请问：税局会如何处理企业所得税？
这个所得税是比较清晰的，按照资金借贷，如果出资方涉及到项目开发管理的，会有一种资金借贷和管理服务的方式在里面，所以在所得税方面，会按照资金借贷以及服务的一种收入进行处理。
问题7：项目分三期开发，原发展商一期开发完无力开发后面的二、三期，与新合作伙伴合作开发。（1）一期是否可先作土地增值税清算？（2）二三期用地上的建筑物为一期开发时的员工宿舍及一期供电配套（二、三期有另外的供电房）建筑物拆除成本可否纳入建筑成本？（3）一期供电配套占用二、三期的面积，建筑成本归属于一期，占用二、三期用地面积如何处理较合适？
（1）是可以的，国税发2005年187号文件指出，某一期是可以做土地增值税清算单元的。
（2）当然是可以的，甚至你可以把它放到二三期对应的前期工程费里面。
（3）个人认为，从账目上应该把这一部分土地调整到二三期去，这样整个的项目核算会比较清晰。
问题8：合作建房，一方出地一方出钱，约定分房。几年后房未按约定建成，出地方要求赔偿。协商后，项目公司赔款给出地方，出地方退出。出地方和项目公司如何处理该笔收入和费用？
这要分情况来看。
第一种情况，可能土地压根儿就没过户，仍然还在出地方。这种业务处理就比较简单，因为出地方退出，土地没给项目公司，你违约，所以你应该给我补偿款。付款方要给它开收据，不用发票不用上税的，因为它不属于征税范围，同时要附上合同协议。出钱方也一样，拿到对方的收据和合同协议做账就可以了，这是最简单的方式。
第二种情况，也可能双方在合作建房的时候，出地方已经把土地过户给项目公司。这时候要特别注意，因为土地已经离开了出地方，它的权属已经归项目公司所有，现在出地方要撤出，想必它也要把土地带走，把土地带走有可能被认定这是一种土地转让的形式，相当于项目公司把土地又转移给了出地方。如果业务真是这样，这个赔偿款一定会高过地价，相当于土地先给项目公司，项目公司再把它卖回给出地方，赔偿款应该是高于土地价格。
如果不是这种情况，虽然这种概率很小，那就是典型的一种赔偿款。换句话说，出地方将土地交给项目公司，最后在政府的协调下，即便概率很小，最终政府还是同意把土地的再还给出地方，相当于这个土地投资收回。在这种情况下，一般而言，这个赔偿款相比土地价款就比较小。它与刚才我们的分析的情况不同。刚才分析，土地方将土地过户给项目公司，现在退出又把土地拿回来，如果赔偿很高，税务机关就有可能认定这是一次土地的二次交易。如果出地方从项目公司把土地拿回来，但赔偿的款项非常小，它更像是一种原始投资没有成功，出地方只是把自己的出资拿回来了，而且政府也把这个土地过户回来了，这种情况下，既然出地方已经拿回了土地，那它要的赔偿款就比较少了，此时要向税务机关做好解释。
我们来归结一下，如果出地方已经土地过户给了项目公司，现在出地方要退出，这种退出往往是出地方家单位推出，但是土地没有退出，税务机关就会认为这是一种土地转让，此时的赔偿款应该相当高。还有一种情况，出地方将土地投资过户给项目公司，现在出地方要退出，除了公司推出还要把土地拿回，虽然概率很小，假如真有这种情况发生，把土地拿回就相当于的初始投资又撤回，这时候被界定为土地转让就不合适了，赔偿金的金额相对来说也比较小。还需要向税务机关做好咨询或者一些解释工作，防止被认定低价转让土地又具备征收又不缴税金之类的事情。
分享嘉宾：李老师
|
|
