生产性总分机构增值税处理分析

摘要

本文通过梳理总分机构增值税的法规，分析总分机构增值税的政策环境，并根据业务情况结合税法相关规定，简述生产性总分机构增值税处理的模式，并进一步分析购销模式下实务处理的复杂性及税务风险，最后讨论了生产性总分机构增值税处理改进的可能性。

 

目录

一、总分机构增值税的相关法规

二、生产性总分机构的增值税模式

三、购销模式的复杂性及风险

四、生产性总分机构增值税处理的改进

 

正文

总分机构作为一种公司异地开展经营活动的模式十分常见，其具有便于集中管控、财务统一核算、管理成本低、操作效率高等优点。值得关注的是，对总分机构增值税处理的分析很少，一来涉及的税收法规较少，二来实务中出现的争议不多，没有引起足够的关注。特别是对生产性总分机构增值税的处理，几乎没有相关分析评论。在税法规定不明确的情况下，会让税法遵从难上加难，引起不必要的争议，引发税务风险。本文将从生产性总分机构增值税处理入手，讨论总分机构增值税处理的合理方式。为了便于分析，本文不讨论营改增范围的增值税在总分支机构间的税务处理。

 

一、总分机构增值税的相关法规

首先，分析总分机构增值税处理最主要的法规。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售应视同销售货物，但相关机构设在同一县（市）的除外。根据该条规定，可以得出，不在同一县市的总分公司之间调拨商品用于销售应当在发货的当天开具发票，缴纳增值税。然而，这条规定主要是针对《实施细则》颁布时较为常见的销售性分支机构制定的，目的在于平衡总分机构之间增值税分配。税法既没有给出总分机构之间增值税处理的原则，也没有对生产性、服务性、研发性等不同模式的分支机构做出分别规定。这是后续引发税务风险的根本原因。

之后，由于各地对“用于销售”的执法标准不一致，总局制发文件，专门规定“用于销售”的判断标准。《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）规定：“目前，对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，接受移送货物机构（以下简称受货机构）的经营活动是否属于销售应在当地纳税，各地执行不一。经研究，现明确如下：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：

一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。

受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。”上述规定明确，总分机构间移送货物如果未“用于销售”，而是用于“销售”以外的用途，如：生产、使用、展示等，在移送环节不应视同销售（可参考纳税服务司2010年9月20日在国税总局网站的问题答复《总分机构固定资产调拨是否视同销售？》）。

随着金融支付的发展，分公司向购货方收款的情况也发生了变化。《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函[2002]802号）对以资金结算网络收取货款的情况进行了规定：“纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。”因此，如果分支机构仅作为货物的存放地，由总机构给客户开票并收款，则总机构发货至异地仓库时，不征增值税，而应由总公司开票时缴纳增值税。

与此同时，总分机构之间增值税税制也逐步完善。2012年，财政部、国税总局明确增值税汇总纳税的方式，解决增值税的分配问题。《财政部、国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税[2012]9号）：“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条有关规定，现将固定业户总分支机构增值税汇总纳税政策通知如下：固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。”目前，随着审批权限的下方，在省级层面已经可以实现省内增值税汇总纳税的审批，但跨省增值税的汇总缴纳在实务中仍是无法解决的难题。

 

二、生产性总分机构的增值税模式

前面谈到，总分机构的税法规定主要适用于销售性分支机构，但随着经济的发展，总分机构也发展出多种形式，主要包括：销售性分支机构、生产性分支机构、研发性分支机构、服务性分支机构等。这里主要讨论生产性分支机构的情况。

首先，需要定义生产性分支机构。生产性分支机构，是指只从事产品生产制造、不进行业务拓展、直接对外销售等其他主要经营活动的分支机构。对生产性分支机构而言，主要的经营活动包括：获取生产用的原材料、开展生产活动、制造完工产成品、获得生产用的固定资产等（为了简化分析，物流运输、质量管理等业务情况不再考虑）。

生产性的分支机构有以下两个主要的增值税模式，可以根据业务活动的不同分别调整适用。

（一）委托加工费模式

由于生产性分支机构只有生产制造的职能，不具备其他功能。在理论情况下，当主要原材料均由总公司提供的情况下，根据增值税视同销售的原理，可以将分公司提供的加工劳务视同销售处理（当前总分机构视同销售规定中并未明确这种情况）。

（二）购销模式

由于生产性分支机构只有生产制造的职能，但存在直接向总公司指定的供应商采购相当比例原材料的情况，其原材料包括总公司提供和供应商直接提供两部分，根据增值税视同销售的原理，可以将总分支机构间移送的用于生产的原材料（含半成品）视同销售处理（当前总分机构视同销售规定中并未明确这种情况）。

接下来，将进一步分析两种模式下的增值税处理。

（三）委托加工费模式的增值税处理

征税对象：在委托加工费的模式下，增值税视同销售的对象是生产性分支机构提供的所有加工劳务。

纳税时点：根据总分机构增值税视同销售对纳税时点的规定（货物发出的当天），加工劳务的纳税时点，可以参照该原则确定为服务完成的当天。

价格确定：加工劳务的价格应根据其公允价值确定。

（四）购销模式的增值税处理

征税对象：在购销模式下，增值税视同销售的对象是生产性总分支机构间移送的用于生产的存货（含原材料、半成品等）。

纳税时点：根据总分机构增值税视同销售对纳税时点的规定（货物发出的当天），货物移送的纳税时点是货物发出的当天。

价格确定：移送货物的价格应根据其公允价值确定。

 

三、购销模式的复杂性及主要风险

经过上文分析，初步得到两种模式下增值税的处理。显而易见，委托加工费模式下的税务处理比较清晰，只需要根据产成品的数据就能确定分支机构加工劳务的数量，确定价格后就能得到应交的增值税；而购销模式下的税务处理就比较复杂，牵涉到原材料移送、产成品移送，即进项和销项两个方面，而这两者在许多方面又存在不一致、不匹配的问题。这里试图从以下几个维度分析购销模式下增值税处理的复杂性：

（一）时点不一致

对分支机构而言，存在4个时点，依次为：1、收到原材料的时点；2、使用原材料的时点；3、形成产成品的时点；4、移送产成品的时点。根据上文的税务处理，时点1为产生进项的时点，时点4为产生销项的时点，又由于原材料、产成品在分支机构都有库存，就会使得购销模式下生产性分支机构的增值税处理与一般的独立法人生产性企业一样复杂，进项和销项的时点不匹配，无法一目了然。

（二）计价不一致

由于原材料、半成品、产成品在应税价格的确定上不一致，就会导致购销模式下，不同计价方式的出现，需要严格区分不同的存货类型。上文提到，移送货物的价格应根据其公允价值确定。但不同类型的货物，由于其获取的途径不同、用途不同等，其公允价值的计量方法也不尽相同。此外，在每期增值税计算时，产品类型的占比都会不同，进一步加大了由计价不一致所带来的复杂性。

（三）范围不一致

根据前文，总分支机构间的货物移送当且仅当其“用于销售”时，才需要视同销售。但在购销模式下，该规则被“增值税原理”打破，“用于生产”的原材料（含半成品）移送也被纳入了视同销售范围。但是需要注意的是，增值税的概念下，并没有原材料、半成品、产成品之分，所有的有形动产统一被划分为货物，因此，就会带来会计分类下的固定资产（如生产设备）等有形动产也会由于这个原则被纳入总分支机构视同销售的范围，造成生产性分支机构的视同销售范围超越了销售性分支机构的情况（销售性分支机构间移送固定资产未用于销售的，不需要视同销售）。

由于购销模式的复杂性，将会造成一系列的税务风险。

（四）价格风险

上文提及购销模式下，将会存在原材料、半成品、产成品不同的计价方式。多种计价方式将会显著增加增值税税基的风险，即价格风险。

《增值税暂行实施条例细则》第十六条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

 (一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

 (二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

 (三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×(1+成本利润率) 。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。”

上述法规规定了视同销售的价格确定顺序，进而确定视同销售价格。虽然此规定符合公允价值的原理，但落实到具体应用，就会出现种种矛盾。例如，假设原材料的采购成本100是公允价值，总公司采购这种原材料同时用于分公司生产和直接零售，零售的价格是120，转移分公司用于生产的价格是100。于是，出现了纳税人最近时期同类货物的销售价格与公允价值的差异。又如，分公司取得总公司转移来的原材料100，用于生产形成半成品，公允价值是120，现将该半成品转移至总公司进一步生产，按照公允价值120进行转移，但该半成品有同类产品在市场上由其他公司生产销售，价格为130。于是，出现了其他纳税人最近时期同类货物的销售价格与公允价值的差异。再如，分公司取得总公司转移来的原材料100，用于生产形成半成品，公允价值是120，现将该半成品转移至总公司进一步生产，按照公允价值120进行转移，但该半成品在市场上没有销售，根据组成计税价格最高10%的加成率，组成计税价格为110。于是，出现了组成计税价格与公允价值的差异。

通过上述例子，可以看出，按照公允价值的确定原则去确定转移的价格，与视同销售价格确定的相关法规存在差异。此外，由于原材料、半成品、产成品的不同，其公允价值的确定都将会有不同的估值方法，而应用不同的方法得出的公允价值将会存在差异。上述两种差异，将会带来税务上的挑战。

（五）税负风险

购销模式下，由于进项和销项存在时间差，无法完成每一笔进项与销项的匹配，这将会导致分支机构的税负波动较大。实务中，还会出现由于集中采购（大批量采购价格较低），造成分公司进项突然增加，公司原材料存货增加，但生产、销售无法跟上，从而出现税负过低的异常预警；此外，还会出现大笔固定资产转移至分公司，导致增值税留抵等情况。

（六）税法风险

前面提到，购销模式下，货物在分支机构间未用于销售，同样按照视同销售处理进行转移，突破了原增值税的具体规定。事实上，这种突破将带来税法适用的风险。这种做法，某种程度上，为各地税务局突破国税发[1998]137号文的限制，向纳税人越线征税提供了“依据”，纳税人极易陷入“两难”境地。比如，固定资产的转移、服务的转移、不动产的转移等。此外，分支机构原材料、产成品存在存货，存货的物理地点可能在第三地，可能是总公司所在城市的仓库、客户所在城市的仓库等，这将造成税务局的“合理怀疑”。

（七）操作风险

生产性总分支机构间，为了生产经营的效率，原材料、半成品、产生品的调拨是非常频繁的。理论上，每次调拨都应当按照视同销售处理，而厂间的货物移送的证明资料往往没有对客户的物流那样齐全，操作层面往往会出现“漏操作、晚操作、瞎操作”等问题。税务处理的基础信息出了错，税务处理当然也就错了。同时，根据视同销售的原理，不同日期相同产品相反方向的调拨是不能够相互抵消的，应当分别视同销售、相互开具增值税发票，这也会加大开票的工作量和操作风险。

综上所述，相较加工费模式而言，购销模式的增值税处理突破了现有增值税法规的规定，存在多种计价方式并存、税负波动较难解释、容易被税务局挑战、实务操作容易差错等风险。

 

四、生产性总分机构增值税处理的改进

解决总分支机构增值税处理的理想方案是总机构汇总缴纳、财政在各地进行分配，从而使得纳税人无需额外的工作。目前，财政部、国税总局对总分机构试点纳税人明确了“预缴、清算”并根据销售收入分摊的增值税汇总缴纳方式。《关于重新印发<总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法>的通知》（财税[2013]74号）“八、每年的第一个纳税申报期结束后，对上一年度总分机构汇总纳税情况进行清算。总机构和分支机构年度清算应交增值税，按照各自销售收入占比和总机构汇总的上一年度应交增值税税额计算。”与企业所得税汇总纳税的“总机构分摊50%、剩余50%按照营业收入、职工薪酬和资产总额三因素分摊”有所不同，增值税100%根据销售收入进行分摊。部分省也有发文明确，省内总分机构增值税分配根据其不同类型分别适用不同计算公式的。然而，对跨省的总分机构，实务中是难以申请增值税汇总纳税的，对非试点纳税人总分机构增值税的分配计算也是不确定的。

由于申请汇总纳税存在难度，而生产性总分支机构的税务处理，税法又没有明确规定。因此，对纳税人而言，次优的方法是与各主管税局，就总分支机构增值税处理达成共识，确定总分支机构增值税处理的原则，从而指导日常的增值税处理。

在与各地税局进行讨论沟通时，首选应是委托加工费模式。这主要是由于加工费模式，具有日常核算简单、后续跟踪难度小、税负平稳波动、容易对外解释等优点，最重要的是，加工费模式规避了当前税法中对总分支机构相关规定的矛盾点，避免了突破现有税法规定所带来的后续风险。

次优选择是，对购销模式进行调整，明确分支机构除生产过程，其他时点没有原材料及产成品的库存，将总机构转移原材料的纳税时点延后至上线生产、分支机构转移产成品的纳税时点提前至完工入库。这样就能使其有“购销”模式的形式、没有“购销”模式的实质，并排除非销售用途有形动产在总分机构间视同销售的适用。通过这些调整，使得该模式具有委托加工费模式同样的优点。

购销模式是最需要避免的，不仅仅是由于其价格、税法、税负、操作等风险，更重要的是在总分支机构统一核算的情况下，购销模式需要的大量数据可能在实务中并不存在准确、可靠的来源，很可能需要根据业务的具体开展寻找近似值，徒增了工作量和风险，在政策、操作两个层面都容易引起争议。

 

生产性总分机构仅仅是纷繁复杂的总分机构形态中的一个典型案例。在实务中，一个分支机构往往会存在兼而有之的混合情况，一个总机构也会下设多个经营情况各异的分支机构。因此，本文以生产性总分机构为例，阐述原增值税视同销售的分析思路，供参考借鉴。