德勤中国税务与商务咨询合伙人舒伟、总监余华颖、经理孙一顺于《国际税收》杂志2018年2月刊发表该文。 亚马逊案是2017年度成本分摊领域的典型税务案例。一方面是IRS(美国国税局)在推动无形资产成本分摊协议再次遭受挫折,另一方面凸显了美国新老税法下关于成本分摊安排极具争议的技术挑战。在后BEPS时代下,从OECD的最新指南及包括中国在内的发展中最新法规来看,发展中国家所代表的关于成本分摊税务处理的立场与美国并不完全一致。无论观点异同,对于拥有无形资产比重较大的跨国企业而言,美国与其他国家在成本分摊协议法规上的不同点也成为了企业需要关注和管理的重点。 中国作为发展中国家的重要代表,总体支持并认可大部分BEPS行动计划成果并积极发声建言。本地研发、推广和营销等功能都有可能被中国税务机关主张为企业对集团无形资产产生了重大贡献,是否拥有(至少是部分)无形资产的经济所有权就可能成为相关案件中的争议焦点。此外,中国税务机关近年来始终强调本地市场所产生的独特贡献,即地域特殊因素,包含成本节约和市场溢价两个重要概念。如果不对中国的特殊因素进行额外考量,低估的贡献和高估的预期收益会使得中国企业所分摊的成本偏离正常值,从而给中国企业带来不利影响。
无论是亚马逊案和其他美国案例,还是在国际税收规则重塑背景下各国相继修订的转让定价法规,都为中国完善与成本分摊相关的税收法规政策提供了宝贵的借鉴经验。在中资企业日益壮大,加速进行全球资本布局的大背景下,中国税务机关还应该通过成本分摊协议,保护、鼓励和促成相关成本分摊安排,兼顾国外先进的技术的引入和国内自主知识产权的保护。 成本分摊协议何去何从——美国亚马逊案例之浅析 亚马逊案不仅是继2009年Veritas 案1和2015年Altera案2两起成本分摊税务案件后又一举足轻重的判例,其延伸意义在于全面涵盖了美国新老税法典型下就成本分摊安排而言最具挑战的技术争议。2017年3月23日,美国税务法庭的宣判,标志着亚马逊案这一重大的成本分摊协议案件的基本落幕,法官Lauber判决纳税人胜诉,而美国国内收入局(IRS)对纳税人成本分摊安排的重大调整被认定为主张武断、前后反复、不尽合理。在审理过程中,纳税人和IRS围绕本案几个关键技术点,引用先前判例,展开了激烈争辩。由于成本分摊案件涉及大量专业判断和技术分析,单就双方各自援引证词的专家证人就多达30位。 2017年9月29日,IRS又向美国联邦第九巡回上诉法院提起诉讼,法庭将在不久进一步审议当事双方各自递交的立场文件。亚马逊案将对在美中资企业产生重要的税务影响,对此,我们尝试梳理该案的基本情况,对判决进行分析,并对中资企业和中国税务部门提出建议。
一、亚马逊案例的背景概要 2005年前,亚马逊美国(统指亚马逊集团在美国的分支机构)拥有并不断发展其欧洲网站业务,主要涉及英国、德国和法国市场。 2005~2006年间,通过一系列的业务重组活动,美国亚马逊透过其在卢森堡新建立的一家子公司(简称“亚马逊卢森堡”),和亚马逊美国签订了成本分摊协议,这份协议符合当时的美国税务法规。通过该协议,亚马逊美国将先前拥有的与欧洲网站业务相关的三项重大无形资产以“加入支付”(即Buy-in Payment)的交易形式转让给亚马逊卢森堡3。上述三项重大无形资产包括:网站相关技术(软件和其他网站必要的技术、网站运营中心等);营销型无形资产(商标、商号、域名等);欧洲客户信息资源(欧洲客户名单和相关客户个人和购买信息等)。 根据签订的成本分摊协议,亚马逊卢森堡在加入支付交易达成之后的每年,向亚马逊美国支付年度分摊的无形资产成本费用(即成本分摊支付),该成本分摊支付以亚马逊卢森堡从上述无形资产中获得的合理预期收益为分摊依据。纳税人通过逐项评估无形资产的公允市场价值,得出约2.5亿美元的总价,作为上述加入支付的交易定价。IRS认为,上述三项无形资产的总价值达到约36亿美元(后调整为约34.7亿美元),双方的主张在加入支付的定价问题上产生了巨大价差。而IRS于近期再次提起诉讼,主要瞄准的也正是上述加入支付的定价鸿沟。 另外,IRS和纳税人在确定每年的成本分摊上,均认同应以合理预期收益作为度量标准,但在确定相关的成本库上再次产生分歧,分歧包括是否应当将相关成本中心发生的全部成本作为成本分摊协议的成本库,以及与股权激励相关的成本在美国和卢森堡双方签订了“追索条款 (Claw-back Provision)”(以相关法规修黜和判决为条件的补偿性条款)的前提下,是否应当作为无形资产开发成本纳入每年成本分摊的范围。 二、法院的主要考量和依据 (一)关于加入支付的定价 如前所述,本案中控辩双方就相关无形资产加入支付的定价产生了巨大价差争议。按照双方各自的分析,上述价差的主要成因源于以下几个方面:
(二)关于成本分摊支付的争议 在加入支付以外,控辩双方另一争论的关键点在于如何确定与无形资产开发成本相关的总成本库,该总成本库将影响每年计算成本分摊额的基数。也就是说,成本库基数越大则每年亚马逊卢森堡需要承担的成本就越大。从成本性质和范畴来看,本案中对于成本库的争辩和讨论主要集中在以下两部分。
三、与成本分摊协议相关的主要技术争议 回顾美国近年来与成本分摊协议相关的争议案件,不难发现成本分摊协议的技术争议往往集中在加入支付(现称平台贡献交易)涵盖的无形资产范围和交易定价、成本分摊的基数和分摊方式等方面。例如,Veritas案中争议的焦点集中在加入支付是否仅限特定资产以及计算加入支付的估值定价方法,而Altera案则以员工股权激励成本被法院拒之成本库门外而惹人眼目,亚马逊一案则同时涵盖这两个争议点。从立法的方向来看,2009年及之后出台的成本分摊协议法规的一大目的可能是保护美国税收利益并提高美国企业对外转移无形资产的税务成本,使得更多纳税人权衡是否将更多的技术和品牌等无形资产资源保留在美国本土。 若我们将目光放远至全球,除美国转让定价法规对于成本分摊协议几经修订并日益成熟外,OECD在其BEPS行动计划成果中特别就成本分摊协议发布了专项指南,该指南也被编入了2017年OECD最新版本的转让定价指南之中。从OECD的最新指南和美国修订后的法规来看,可以窥探出两者背后所代表的主要国家之间的立场异同。 OECD指南在研判成本分摊协议的税务目的上给予了税务机关较大的权力,税务机关可以以商业实质为由否定成本分摊协议在税务上的有效性,而美国成本分摊法规则正面给出了四项基本标准(如真实性等),树立了成本分摊协议的有效地位,使得IRS无法轻易推翻符合标准的成本分摊协议,而只能挑战其中的交易安排、定价等问题。另外,OECD指南仍然遵循其对功能风险及其控制方面的分析框架,以价值创造为准绳,提出了成本分摊协议不仅应当以各方投入的“成本”为考量维度,更需要对各方创造的“价值”进行分析,这一突破性的概念是否可能造成偏离独立交易原则的分配结果、是否被各国所接受、是否会产生更广泛的争议,以及所谓的“价值”在实务中相较成本是否会产生更多主观理解和诠释上的争议等,都值得长期关注。就目前看来,以美国为代表的部分发达国家并不完全认可OECD的上述观点。同时,OECD对于成本分摊协议的参与方提出了较高的要求,即参与方必须具备行使管理和控制与成本分摊协议相关的财务风险的能力,并且有充足的财务能力承担相关活动的风险。也就是说,OECD将以“现金盒”实体为代表的人为安排和缺乏功能风险的对象列入了成本分摊协议的禁区,而这一整套观点已逐渐被包括中国、印度在内的发展中国家所接受。而美国成本分摊法规则自始至终都未曾有过这样的规定,这背后可能与美国长期作为资本输出国不无联系。应当指出的是,无论观点异同,相比OECD最新指南和大部分发展中国家的现行法规,美国成本分摊法规无疑是迄今为止世界税收舞台上最为成熟、最为详尽的法规,其出发点和最终实现的一大目的也是保护美国本土的税收利益。 对于拥有无形资产比重较大的跨国企业而言,美国与其他国家在成本分摊协议法规上的不同点也成为了企业需要关注和管理的重点。以“现金盒”实体为例,如果一家美国公司在亚太设立了融资平台,以此加入了成本分摊协议,获得相关无形资产权利,并以此向亚太区的发展中国家收取无形资产的使用费,即特许权使用费,那么随之而来的税务和转让定价风险可能是巨大的。发展中国家可能会直接否认融资平台获得无形资产经济所有权的正当性,判定融资平台为“现金盒”实体,进而否认其所能获得的任何与无形资产相关的报酬,如不得在相关亚太国家的所得税前列支相关的特许权使用费6。 中国作为发展中国家的重要代表,总体支持并认可大部分BEPS行动计划成果,并在项目过程之中积极发声建言。近年来,中国在税务和转让定价实践中的众多立场和观点已经融入了BEPS行动计划成果,也为将相关指南成为中国国内的转让定价法规作出了铺垫。仍以上述“现金盒”安排为例,中国税务机关的立场已在最新颁布的一系列国内法规中一览无余:虽然法律所有权仍然是重要的出发点和事实基础,但对仅拥有法律所有权而没有对无形资产作出贡献的实体,不认可其享受无形资产相关收益的权利,即税务机关可就特许权使用费安排实施全额特别纳税调整。在中国企业不断壮大、各项实力不断增强的背景下,本地研发、推广和营销等功能都有可能被中国税务机关主张为企业对集团无形资产产生了重大贡献,是否拥有(至少是部分)无形资产的经济所有权就可能成为相关案件中的争议焦点。中国税务机关还特别将本地营销活动加入其中,以增强其对中国本地贡献的主张。 此外,中国税务机关近年来始终强调本地市场所产生的独特贡献,即地域特殊因素,包含成本节约和市场溢价两个重要概念。因此,纳税人在跨国成本分摊协议中也应将中国地域特殊因素考虑在内,纳入协议内容范围。具体而言,一方面中国税务机关很有可能主张由于中国人力或其他成本较低,会导致中国对无形资产研发或是服务提供的贡献低估。即中国本地投入的单位成本因其节约效应而被低估,因此需要匡算本地成本节约产生的价值并进行调整。另一方面,在计算成本分摊时若使用价格或销量作为预期收益的衡量指标,在中国市场会产生不准确的问题。这是因为,中国正处于经济高速发展期,对于高价格的低敏感度以及对相关产品的特别购买力,都会产生中国市场的溢价,从而导致高估中国从该成本分摊中所获得的收益。中国市场溢价所产生的额外收益,或应在计算合理预期收益时予以剔除,从而降低分配给中国的成本比例。从另一个角度而言,这意味着本地市场产生的额外收入应当归功本地市场溢价创造的价值,而非成本分摊协议。综上可见,如果不对中国的特殊因素进行额外考量,低估的贡献和高估的预期收益会使得中国企业所分摊的成本偏离正常值,从而给中国企业带来不利影响。 四、中国成本分摊协议法规和实务的现状及其发展展望 中国的成本分摊协议法规起步较晚。国税发[2009]2号标志着中国转让定价法规的正式出台,2016年颁布的国家税务总局公告[2016]42号又对其进行了重大修订。然而,无论是先前的2号文还是修订后的42号公告,对于成本分摊协议而言仍然停留在总体合规层面,对诸如加入支付/退出补偿的定价、合理预期收益的分配方式、平衡支付的操作等实务上的技术难题尚无实质性的具体操作指引。而从申请流程来看,国家税务总局公告[2015]45号(“45号公告”)取消了事前审批,强调后续管理,明确了企业在执行成本分摊协议时,无需经过税务机关审核。但由于上述技术难题缺乏官方具体指引,企业在执行成本分摊协议时 对一系列技术问题存在法规上的重大不确定性,进而使得相关非贸付汇愈加困难。而且,目前也缺乏足够数量的案例为企业实务提供佐证与参考。无论是外资企业还是中资企业参与和执行成本分摊协议的意愿会因此受到限制。 随着供给侧结构性改革在中国不断深化,中国产业创新发展加速升级,以及国际技术交流的日益频繁,成本分摊协议将成为跨国企业在华商业安排上的客观需求。无论是前述的亚马逊案和其他美国案例,还是在国际税收规则重塑背景下各国相继修订的转让定价法规,都为中国完善与成本分摊相关的税收法规政策提供了可供借鉴的经验。 与此同时,在中资企业日益壮大,加速进行全球资本布局的大背景下,中国税务机关还应该通过成本分摊协议,保护、鼓励和促成相关成本分摊安排,兼顾国外先进的技术的引入和国内自主知识产权的保护。 注: 1. Veritas Software Corp. v. Commissioner, 133 TC No. 14 (2009). 2. Altera Corp. v. Commissioner (IRS), 145 T.C. No. 3 (2015). 3. 从OECD最新的观点来看,本案中的亚马逊卢森堡是否能够持续拥有无形资产的经济所有权,可能会成为未来纳税人需要关注的问题。 4. 法院最终基于一系列事实举证,认定客户推介费的计费基础应当为客户直接透过亚马逊美国原来持有的欧洲网站“初次”下单产生的收入,加上老客户透过亚马逊美国的镜像网站点击进入的后续下单收入。如此一来,亚马逊卢森堡自行开发出的新客户以及后续将老客户转化为其自有客户的部分所产生的收入便被排除在外。这一认定的细致程度无疑为类似案例提供了极有价值的参考,值得深入研究和评判。 5. 纳税人举证了归属于该成本中心的部分员工的日常工作,并引述了独立第三方对员工的调查访谈,得到了法院的认可。在确定这一成本中心包含相关和无关成本后,双方又就如何在数以百计的明细账簿中进一步划分两类成本展开了辩论,并各自运用专家证词和分析,IRS甚至挑战了亚马逊员工没有准确记录工时、第三方调查不准确、成本中心代码设置上的疏漏等细节,双方争辩的细致程度可见一斑。 6. 不仅如此,参考苹果等相关重大案例,目前许多OECD成员国和发展中国家已陆续颁布相关国内法规,进一步就无形资产的经济所有权和回报等问题予以澄清,因此实务上“现金盒”安排已开始受到广泛限制。 文章来源:《国际税收》杂志 |
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