中小型企业税务稽查重点及应对
案例一：补缴城建税加收滞纳金的稽查争议
虽然城建税是个小类种，滞纳金更是微不足道的，相当于税务局收企业的利息，但是这还是一门大学问。
案例概述
A企业以收据收款未入账未申报增值税，外购彩钢板用于厂房维修，进项税额未转出（铂略注：将外购的货物用于营业税的劳务，进项税额要转出）。因此没入账、没交税的销项税额加上进项税额转出自增值税，合计少交增值税41万元，这是国税查的。A企业在国税检查后按照国税的税务处理决定书缴了增值税，并且从滞纳期限起按日加收了万分之五的滞纳金，同时被国税局处理了罚款。随后，又跑到地税局把城建税，教育费附加、地方缴费附加申报了，教育费附加、地方教育费附加和城建税在申报处理上没什么区别，以城建税为例。地税局、稽查局认为企业增值税是缴了滞纳金的，那城建税也应该按照同等期限缴滞纳金，同时处以罚款。
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请问
税务稽查局的处理是否妥当？
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辩析一：城建税滞纳金
检查人员认为《城市维护建设税暂行条例》第三条规定，城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计税依据，分别与“三税”同时缴纳。检查人员关注“同时”两个字，他认为税款应该同时缴纳，滞纳金也应该同时缴纳。
但企业不这么认为，企业关注“实际缴纳”四个字，认为城建税既然以“实际缴纳”的三税作为计税依据，如果三税未实际缴纳，则城建税没有计税依据，当然就没有发生纳税义务，更谈不上滞纳税款行为。
这是说1月份的增值税就应该申报，但企业没有申报，到12月份被查出来增值税少缴，企业就在12月份把1月份到12月份的增值税缴掉了。增值税既然是12月份缴的，城建税条例规定以实际缴纳的三税税额为计税依据，12月份缴了增值税，城建税这时实际上才到纳税义务发生时间。所以企业认为在12月份缴了增值税，实际上没有产生城建税的滞纳行为。但税务局认为1月份就应该缴，但到12月份才缴城建税，所以应该比照增值税期限。缴滞纳金。
铂略财务培训认为企业的这种观点是对的，明确规定实际缴纳，企业12月份才缴增值税，随之就把城建税也缴掉了，是不存在滞纳行为的。但是实务操作中，据铂略所知，很多情况下，企业让税务机关发一个处理决定书，比如少缴营业税多少钱，营业税从滞纳期限起加收滞纳金多少钱，城建税折了多少钱，滞纳金多少钱，实际上这是不妥的。
江苏省南京市地方税务局在2008年发了一个关于明确滞纳金加收有关规定的通知：城市维护建设税的计税依据为纳税人实际缴纳的营业税、增值税、消费税（以下简称“三税”）税额，其纳税义务发生时间为“三税”实际缴纳的同时。纳税人在缴纳“三税”的同时，未缴纳城市维护建设税的，城市维护建设税应该从规定的“三税”缴纳期限之次日起加收滞纳金。纳税人未按规定的期限缴纳“三税”，在补缴“三税”的同时缴纳城市维护建设税的，城市维护建设税不加收滞纳金。也就是说南京地方税务局这个观点和铂略上述的观点是一模一样的，应该以“实际缴纳”这四个字，以及“收付实现”这四个字来理解，有的税务机关认为税款应该一致，滞纳金应该一致，这是不妥的。
辨析二：处罚问题
铂略财务培训觉得罚城建税是对的，因为《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第五条规定：城市维护建设税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项，比照产品的增值税、营业税的有关规定办理。1993年之前有三税：产品税、增值税、营业税，到了1994年税制改革变成增值税、消费税、营业税，实际上是一样的。所以增值税税务机关将这种行为定义为偷税，因为企业开收据不缴税，典型的减少账面收入，以达到少缴税款的目的。增值税定性为偷税，城建税也应该属于偷税，既然是偷税，增值税罚多少倍，城建税也应该罚多少倍。因此对企业一点处罚是正确的，但是加入滞纳金是不妥的。但是很多地方都加入滞纳金，铂略建议企业跟税务机关交涉一下，把南京的文件给税务机关看看。
案例二：关联企业无偿占用资金的稽查案例
案例背景
税务局发现A企业和关联方之间有购销往来，同时双方资金互相占用，比如A公司把钱给关联方用，但是没有收利息，地税局认为企业把资金给人家用却不收利息是没有道理的，所以就按照同期同类金融企业的贷款利率计算占用利息核定征收了营业税及附加，并加收滞纳金及罚款。
辩析一：税务机关核定税款有无道理？
税务机关认为要征企业的税，依据是《税收征收管理法》。《税收征收管理法》中规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额，其中情形之一是纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由。税务机关认为企业把钱借给人家，发生了融通资金的行为，却没有收利息，而且没有正当理由。如果转让，一分钱肯定是价格，但零是不是价格呢？关于这个之前有个争议，但是后来铂略找了文件，国家税务总局2014年发布了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低：不具合理性的无偿让渡股权或股份；即企业把个人持有的股权白送给人家没要钱。也就是零实际上也是一个价格。既然零是价格，税务机关依照《税收征收管理法》，就认为价格太低了，低到零了，已经没法再低了，而且没有正当理由，因此有权核定企业的应纳税额，实际上大家想一想，实际上这个零确实应该是价格，一分钱是价格，零当然也是价格。
辨析二：无偿借款是否征收营业税？
企业进行了抗辩，企业认为既然现在核定征收营业税，那根据《营业税暂行条例实施细则》，纳税人有下列情形之一的视同发生应税行为：
第一种，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人。发生了转让土地使用权，发生了销售不动产，但是没拿钱，没拿钱也让企业缴税。
第二种，单位或者个人自己新建建筑物后销售其所发生的自建行为。自己给自己建，建筑营业税也要缴，也是没收钱但要缴税。
第三种，财政部国家税务总局规定的其它情形。
目前财政部国家总局还没规定其它情形。也就是按照《营业税暂行条例实施细则》实际上只有两种情况，没收钱需要缴税。纳税人就说，《营业税暂行条例实施细则》没有规定无偿借款要视同发生应税行为，所以企业不应该缴税。税务机关引用的是《税收征收管理法》，企业引用的是《营业税暂行条例实施细则》，各有各的道理。
法律适用原则
税务局认为：法律适用原则，征管法属于法律、属于上位法，实施细则属于部门规章，属于下位法，上位法可以核定，下位法虽然说无偿借款不属于视同提供应税行为，但上位法效力高于下位法，所以应根据征管法的规定征收税款。
纳税人认为：征管法针对所有税种，但是营业税暂行条例实施细则仅仅针对营业税，征管法是普通法，实施细则是特殊法。普通法、特殊法发生差别时，法律适用原则特殊法优于普通法，特殊法没有说无偿借款要缴税，因此企业不缴。
所以套用两个法律原则出现两个截然不同的结果，但法律不可能给人漏洞，要么遵守上位法，要么遵守下位法；要么遵守特殊法，要么遵守普通法，到底是适用上位法、下位法？还是适用特殊法、普通法呢？《中华人民共和国立法法》规定立法原则提到，同一机关制定的法律、行政法规，地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。这是指这两个法律文件是同一机关制定的才能适用特殊法、普通法，那征管法是全国人大制定的，营业税的暂行条例和实施细则是财政部和国家税务总局共同制定的，这两个很显然不是同一机关。不是同一机关之间不一致的就不能适用特殊法和普通法的法律适用原则，而应该使用上位法、下位法的法律适用原则，因此税务机关核定征收企业的营业税。当然，这是从法律角度进行的分析，从实务当中，还是要看企业和税务局的谈判情况。
从法律适用原则上可以得出以下结论:
第一个，营现在已经开始全面“营改增”了，《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）规定，向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务视同提供应税服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。关联方之间无偿借款，不是以社会公众为对象，也不是以公益活动为目的。所以实际上根据营改增的规定也是应该缴税的，也就是即使将来金融保险业改征增值税了，根据106号文件的规定，关联方之间无偿借款还是要缴税的。
第二个，如果无偿借款没有收到钱就不要缴税会产生一个巨大的征管漏洞，今年甲企业把钱白借给乙企业，明年甲企业缺钱了乙企业再白借给甲企业。按照字面理解，不收钱就不缴利息，这是典型的征管漏洞。实际上就是今年借钱，就应该欠利息，明年又被欠利息，利息和利息之间互抵。这互抵完了，由于没收到钱，所以营业税不缴，但实际上增值税跑了两道，所以企业应该缴营业税。
第三个，不是关联方之间借这么多钱，肯定要收利息。按照市场交易的公允原则，收了利息是要缴营业税的，两个关联方不收利息反而不缴营业税，那就是典型的鼓励坏人，所以回归到财税[2013]106号文件，无偿的要缴税，只有做好事的是不要缴税的。因此从这一、二、三，三个方面也得出结论，无偿的也是应该缴税的。
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辨析三：加不加收滞纳金？
A企业和关联方1月份就开始互占资金，但一直没收利息，到了12月份被查到了，才从1月份开始算应收利息以及营业税，那1月份到12月份要不要收滞纳金呢？目前很多地方都收滞纳金，那像这种价格明显偏低，且无正当理由的情况是否应该收滞纳金呢？
铂略财务培训认为是不应该收滞纳金的，因为在1月份、2月份、3月份，税务机关是没有介入的，到了12月份突然介入了，所以收滞纳金，这是不合理的，但地方税务机关挺通情达理。比如，辽宁省大连市国税局、辽宁省大连市地税局关于印发《企业所得税核定征收办法（试行）》的通知（大国税发[2009]20号），对已经实行查账征收方式的纳税人，年度中间经税务检查、日常管理、纳税评估发现有价格明显偏低且无正当理由的，应在核实后15日内确定改为实行核定征收办法，核定前期税款而产生的滞纳金可以不予征收。比如企业的收入100万，但税务机关认为应该收1000万，这种情况下对企业进行补税，1000万之前核定的滞纳金不加收了，这是大连的规定。
辨析四：罚款能不能罚呢？
税务机关予以处罚的依据有两个条款：
第一个条款是《税收征收管理法》，有一章专门的叫法律责任，第二个条款是《发票管理办法》。像这里处罚铂略财务培训认为是错的，因为要是发生了无偿借款，那按照道理来说应该找一个公允价，但因为市场上有很多交易价格，哪个价格公允说不清，所以这也是在不确定性当中随便找的一个，它是不具有确定性的，也就是估计的应该收这么多利息，那估计的话就不好定为偷税，所以这两个办法中均没有对核定税款需要罚款的依据，因此罚款是错误的。
案例三：账外收入全额征收股息红利个人所得税的争议
案例背景
某商务咨询A公司，系个人股东持股，帐目核算不清，企业所得税由国税征收，购买假发票对外开具取得收入未入帐80万元，地税稽查局认为该公司代开虚假发票隐匿收入，虽然企业说是大部分用于了帐外支出，但无法界定是否在账上列支了相应的成本。同时，税务机关认为股利进了股东个人收入，要求企业按全额收入的20%扣缴个税。
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辨析一：隐瞒帐外收入，就一定要按帐外收入全额交税吗？
这个观点是错误的。
实际A公司对外开了80万的发票，拿到80万之后，公司并没有把80万全部揣到口袋里面去，还有一部分用于给中间人好处。但这企业提供不出来，个人也提供不出来，税务机关就按照80万×20%，这个实际上是错的。那80万是收入的概念，但个人所得税应该征所得，所得指收入减成本减费用，所以，80万×20%一点道理没有。
《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》，说纳税人的偷税手段如果属于账外经营，即购缴活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额，偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。不是按照账外收入多少钱直接乘17%定为偷税，而是账外的部分有没有经营进项税额，如果有，这个进项税额税务机关照认。因此已销货物的进项税额按下列公式计算：
已销货物进项税额＝帐外经营部分购货的进项税额－帐外经营部分存货的进项税额
另外，如果账外经营部分的销项税额或已销货物进项税额难以核实，应当根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条第（三）项的规定，按照组成计税价格公式核定销售额，再行确定偷税数额。凡销项税额难以核实的，以账外经营部分已销货物的成本为基础核定销售额；已销货物进项税额难以核实的，，以帐外经营部分的购货成本为基础核定销售额。
辨析二：征收企业所得税与个人所得税的原理
现在税务机关发现了企业这80万的收入，企业就直接缴个人所得税是不对的。
这80万虽然没有入账，但是是以企业的名义做的生意，因此这80万首先应该定性为企业的收入，既然定性为企业的收入就应该先缴企业所得税，所以查补收入应当先行申报缴纳企业所得税。税务机关、地税局发现后应该通知国税局，由国税局先缴企业所得税，缴完了企业所得税,税后利润分配给个人股东的时候再扣缴个人所得税，也就是两个税应该一前一后。通知国税局，国税局知道企业账上少做收入80万，而且这个企业是核定征收的，假定核定征收之前国税局核定征收率是10%。
国家税务总局关于印发《企业所得税核定征收办法》[试行]的通知（国税发〔2008〕30号），具有下列情形之一的，核定其应税所得率：(一)能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的；
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=应税收入额×应税所得率。
则A公司的应纳所得税额=应税收入80万×应税所得率10%×适用税率25%=2万。这样公司赚了80万×10%所得率=8万，缴了25%的所得税，剩下的75%就是税后利润，这再乘以20%，就是应该缴的12000的个人所得税。
税务机关还有一个地方不妥，它责惩企业代扣代缴。假设代扣代缴20%，12000是不应该责惩企业代扣代缴的，因为股东买了假发票，以企业的名义对外开具，但是这个企业自始至终没有拿到80万，企业不是个人所得税的扣缴义务人，税务机关不应该找企业，应该找股东个人，国家税务总局关于印发《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的通知（国税发[2006]162号），明确了取得应税所得，没有扣缴义务人的应当自行申报，所以地税局应该找股东个人，让他自行申报12000的个人所得税。
反问一下，如果企业80万入了账，但未按应税收入申报企业所得税，而企业所得税核定征收了，那个人所得税要不要征收？这种情况，企业所得税、个人所得税是有区别的，个人所得税所得应该理解为收付实现制，股东拿到了钱才好缴个人所得税，股东没有拿到钱是不好缴个人所得税的。
辽宁省地方税务局关于对个人投资者股息红利所得核定征收个人所得税的公告（辽宁省地方税务局公告2014年第2号）（发布日期：2014-03-24）[已失效]，说符合核定征收条件是指满足以下条件之一的企业，这个企业是采取核定征收方式缴纳企业所得税的。如果在辽宁按照2014年2号公告，个人投资者就其享有企业税后利润分配的部分，按照《个人所得税法》规定的利息、股息、红利所得项目核定征收个人所得税。即企业所得税核定的，账上虽然没有把这个钱分配给个人股东，但是需要按照税后利润乘以股东持股的比例，缴20%的个人所得税。
这个文件仿佛违背了《个人所得税法》关于股息、红利所得的收付实现制原则，企业所得税核定征收，但是股东没有拿到钱，核定征收个人所得税也是没有道理的，因此辽宁地方税务局在2014年3月24号发了这个文件之后，，时隔一个月，在2014年4月24号，又把这个文件费掉了。因为这个文件实际上是不对的，违反了收付实现制。所以如果企业当时开假发票，但是把钱入了企业的账，这种情况下只要企业没有对个人分配，只补企业所得税就可以，而不用补个人所得税。
案例四：城镇土地使用税等级混淆的稽查案例
案例背景
C企业原主管税务机关对其进行纳税鉴定时，判定C企业的城镇土地使用税按城市三等的单位税额申报缴纳。但是后来C企业财务在与周边公司进行交流时，发现公司实际应该是按二等的单位税额申报缴纳。但是企业认为，鉴定是税务机关做的，错了也是税务机关的责任，故抱着这种心理，公司一直按低档次税率缴纳城镇土地使用税至今。税务稽查发现之后说企业早就应该按照二级土地来缴城镇土地使用税。
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辨析：土地使用税等级混淆是税务机关的原因吗？
根据《税收征收管理法》第五十二条，因为税务机关的责任，致使纳税人扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。这个责任如果是税务机关，那企业只能补缴3年，之前的不补交，而且不加入滞纳金和罚款。所谓税务机关的责任，在《税收征收管理法实施细则》第80条做出了解释，税务机关责任是指税务机关适有税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。当时税务局要求企业按照三级土地缴城镇土地使用税，后来发现鉴定错误，这种税种鉴定错误是不是税务机关的责任呢？有的地方税务机关认，有的地方税务机关是不认的。
那看下面几个文件，广州市地方税务局曾经发过关于印发偷税行为理解认定的若干指导意见的通知（穗地税发〔2006〕73号），规定税收政策不明确是否必须纳税，待税务机关请示后明确发文要征税的，规范性文件实施之前不纳税行为不得加收滞纳金。政策不明确的，等到明确之后，再加收滞纳金，这是广州的看法。
而徐州市地方税务局发了市地方税务局关于转发《市政府办公室关于调整城镇土地使用税税额标准的通知》的通知（徐地税发[2006]143号），2007年1月1日起征管系统中城镇土地使用税税额将调整为新的标准，请各个单位（铂略注：各个税务分局、各个税务县局）尽快对以往年度城镇土地使用税征缴情况进行梳理，督促纳税人在年底前抓紧自查申报缴纳税款。同时整改纳税鉴定，做好税源数据的维护工作。各单位要按照新的等级范围，税额标准及时修改纳税鉴定，并结合换发税务登记证取得的“三税”资料，及时更新城镇土地使用税税源数据，把税源管理工作做好，为明年的征收工作奠定坚实的基础。
税务局、市局要求各个分局、各个县局做好纳税鉴定，把税额标准由三级调整为二级，但是税务局没有做，这就是税务机关的责任。所以这个案子最终的处理就是企业承认企业有责任，但企业不退给税务机关，因此最终这个案子只补了三年的城镇土地使用税，没有滞纳金和罚款。所以纳税人要善于发现这个责任是谁的，如果是税务机关的，那对企业是非常有利的。如果是企业的责任，那就不仅要追税款，还要加滞纳金和处罚。
案例五：个人股东平价转让股权的个税争议
案例背景
现在地方税务局对股权转让处于高度警觉的状态。股权平价转让的概率太低了，如果企业这么操作，税务机关第一印象就是企业在搞鬼，甚至把股权低价卖、亏的卖也比平价卖要不容易引起税务机关注意。
税务机关对某企业进行检查时发现，企业创始股东过多，为了上市（铂略注：因为上市有规定，发起人要限制在多少人之内），许多人就把自己的股权以平价转让给公司最大的股东，也就是没有所得额，没有交个人所得税。所以税务机关说不能平价，因为当初实收资本1000万，后来这个企业发展的挺好，净资产达到了一个亿，因此如果转让的话，股东应该按照净资产作为股权转让收入。这样就征收个人所得税。一个要交税、一个不要交税，势必产生一个矛盾，所以企业就提出来说税务局不对，这个不应该交税。
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企业观点
第一，转让理由正当。企业按市政府要求筹备上市，因为市政府肯定喜欢公司上市，一个地方有几个上市公司，市长脸上也贴金。按照《公司法》规定，设立股份有限公司，应当有2人以上、200人以下为发起人，其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所，公司发起人原始股东太多了，所以必须要有人出局。
第二，转让价合理。公司包装上市之后，公司自然人股东平价转让给大股东的同时，大股东答应将来公司上市之后，让这些自然人以超低价重新入股。所以说这些个人股东认为自己过去100万投进去了，现在100万卖掉，将来买这个股票时，虽然明明是一千万的股票，但还卖100万，等于将来进来的时候还是100万股东。自始至终公司就没有增值额，所以公司认为不应该交税。
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国家文件
国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号），第十三条规定符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由。平价转让肯定是股权转让收入明显偏低，那它是不是正当理由呢？
第一个，能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权。这点不符合，因为跟国家政策调整没关系。
第二个，继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外租父母、孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。这里面有一个法律效力身份证明，不能转让给小三，因为跟小三之间没有法律效力身份关系。
第三个，相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。
第四个，股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其它合理情形。
案例解析
这里的转让给大股东能不能符合第13条呢？
如果是股东为了上市，几个人转让给公司原来的个人股东，对于内部转让税务机关应该认的。但是如果把这些股权没有转让给内部的员工，而是转让给了外部的员工，这很显然就不符合有正当理由的情形，就需要缴税。
虽然个人股东说现在100万卖出去，公司同意将来还以100万转进，但是对于税务机关来说，将来是不是100万转进是未知的，到时候是以100万转进，税务机关也不知道，所以税务机关只看眼前，眼前就是平价转让。股东如果转让给外边的人，税务机关就要征税，但实际上个人股东征税也不吃亏，因为67号文件规定，股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入依法征收个人所得税，该股权受让人的股权原值已取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。
打个比方如果是转让给外边的人，比如甲股东个人以平价100万转让给张某，张某是外部人。税务机关核定的时候，按照净资产150万作为股权转让的收入，150万减去成本100万，因此征收了甲的个人所得税10万，张某实际上只花了100万。这个时候，甲股东实际上是不划算的，因为他交了10万块钱的个人所得税。但是张某花了100万，股权原值却是150万，而不是实际付出的100万，张某将来在卖这个股权时，他实际上只付出100万，但是将来减他的计税基础时，实际应该减150万，也就是说张某实际上是赚了的。因此甲股东如果被税务机关核定征收了10万块钱的个人所得税，这10万应该找张某要，因为张某实际上只出了100万，而税务机关核定计税基础150万，这个钱被张某赚去了。但是这是不应该让张某赚的，所以甲股东应该找张某要钱。铂略财务培训（www.bolue.cn）在这里提供一个思路，有的时候，核定不一定吃亏，就看懂不懂税法。
另外，值得注意是个人股权转让所得，个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关，也就是说上海的个人转让持有的南通的企业的股权，这个税交到南通。铂略通过这个案例和大家解释，价格明显偏低且无正当理由需要核定的，如果价格明显偏低，属于正当理由不需要核定；如果被核定，实际上也是不吃亏的，因为可以找受让方要这个税款。
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