列报（合同资产、合同负债、应付账款）

规定

   企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。 

   合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

   合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。 

   按照本准则确认的合同资产的减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理。

                                                   

财政部关于修订印发《企业会计准则第14号—收入》的通知（财会[2017]22号）第四十一条

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指南

   1.合同资产和合同负债

   合同一方已经履约的，即企业依据合同履行履约义务或客户依据合同支付合同对价，企业应当根据其履行履约义务与客户付款之间的关系，在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

   企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。例如，企业与客户签订不可撤销的合同，向客户销售其生产的产品，合同开始日，企业收到客户支付的合同价款1000元，相关产品将在2个月之后交付给客户，这种情况下，企业应当将该1000元作为合同负债进行处理。

   相反，在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，企业如果已经向客户转让了商品，则应当将因已转让商品而有权收取对价的权利列示为合同资产，但不包括应收款项。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。企业应当按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》评估合同资产的减值，该减值的计量、列报和披露应当按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号一金融工具列报》的规定进行会计处理。

   应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项

负债。需要说明的是，合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

   【例66】2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售B两项商品，合同价款为2000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至A商品和B商品的交易价格分别为400元和1600元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关费影响。

   本例中，甲公司将A商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的极利，因此，甲公司应当将因交付A商品而有权取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处里如下：

   （1）交付A商品时：

   借：合同资产  400

      贷：主营业务收入  400

   （2）交付B商品时：

   借：应收账款  2000

      资：合同资产 400

         主营业务收入  1600

   【例67】2×18年1月1日，乙公司与客户签订合同，以每件产品150元的价格向其销售产品；如果客户在2×18年全年的采购量超过100万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件125元。该产品的控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，乙公司估计该客户全年的采购量能够超过100万件。2×18年1月31日，乙公司交付了第一批产品共10万件。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

   本例中，乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权即乙公司有权接照每件产品150元的价格向客户取款项，直到客户的采购量达到100万件为止。由于乙公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求乙公司确定每件产品的交易价格为125元。2×18年1月31日，乙公司交付产品时的账务处理为：

   借：应收账款  15000000

      贷：主营业务收入  12500000

         预计负债一一应付退货款  2500000

   合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

   通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款；对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以浄额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资或合同负债，并在此科目下设置“合同结算一一价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算一一收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负債表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或其他非流动负债”项目。

   【例68】2×18年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司接照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计2×19年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为10％，不考虑其他相关因素。

   2×18年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2×18年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，甲公

司与乙公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万；2×19年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元。上述价款均不含増值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税納税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。甲公司的账务处理为：

   （1）2×18年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

   借：合同履约成本  15000000

      贷：原材料、应付职工薪酬等  15000000

   （2）2×18年6月30日。

   履约进度＝15000000÷40000000＝37．5％

   合同收入＝63000000×37．5％＝23625000（元）

   借：合同结算一一收入结转  23625000

      贷：主营业务收入  23625000

   借：主营业务成本  15000000

      贷：合同履约成本  15000000

   借：应收账款  27500000

      贷：合同结算一一价款结算  25000000

         应交税费一一应交增值税（销项税额）2500000

   借：银行存款  22000000

      贷：应收账款  22000000

   当日，“合同结算”科目的余额为贷方137．5万元（2500-2362．5），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137．5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

   （3）2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。

   借：合同约成本  15000000

      货：原材料、应付职工薪酬等  15000000

   （4）2×18年12月31日。

   履约进度＝3000000÷40000000＝75％

   合同入＝63000000×75％－23625000＝23625000（元）

   借：合同结算一一收入结转  23625000

      贷：主营业务收入  23625000

   借：主营业务成本  15000000

      贷：合同履约成本  15000000

   借：应收账款  12100000

      贷：合同结算一价款结算  11000000

         应交税费一一应交增值税（销项税额）1100000

   借：银行存款  11000000

      贷：应收账款  11000000

   当日，“合同结算”科目的余领为借方1125（2362．5－1100-137．5）万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。

   （5）2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

   借：合同履约成本  11000000

      贷：原材料、应付职工薪酬等  11000000

   （6）2×19年6月30日。

   由于当日该工程已竣工决算，其腫约进度为100％。

   合同收入＝630000－236025000－23625000＝15750000（元）

   借：合同结算一一收入结转  15750000

      贷：主营业务收入  15750000

   借：主营业务成本  11000000

      贷：合同履约成本  11000000

   借；应收账款  29700000

      贷：合同结算一一价款结算  27000000

         应交税费一一应交增值税（销项额）2700000

   借：银行存款  36300000

      贷：应收账款  36300000

   当日，“合同结算”科目的余额为零（1125＋1575－2700）。

   2．合同履约成本和合同取得成本。

   根据本准则规定确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“存货”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。

   根据本准则规定确认为资产的合同取得成本，初始确认时推销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“其他流动资产”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。

                                                    

《企业会计准则第14号—收入》应用指南2018（财政部会计司编写组编著）第112-118页