【讲堂】雷冠波：全面营改增背景下混合销售与兼营含义的再理解
2018-04-11?中国注册税务师协会
案例
某著名的房地产开发企业，在楼盘营销的过程中，推出了在精装房的基础上，赠送家具家电家纺等物品的“拎包入住”活动。合同约定，开具一张不动产销售发票，内容为销售房屋，赠送的物品不单独列项开票，因为是2016年8月开工，为新项目，采用一般计税方法，适用11%的增值税税率。该房地产公司所在的省份没有对此类业务的税法性质以及税务处理进行的规定，而该房地产企业的财税处理依据是参照兄弟省市国税机关对于此类的业务税法性质的认定和税务处理的规定。
该企业咨询，这样的处理是否存在涉税风险。
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全面营改增前后“混合销售”和“兼营”概念的税法表述
2016年5月1日，是增值税领域的一个分水岭，它不仅表现在营改增在全区域和全方位的的推开，也表现在人们对企业运营模式和业务性质的重新思索和认定。“混合销售”和“兼营”概念在营改增后的颠覆性重述及其对企业处理经济业务的整体性影响就凸显了这种情形。
一、营改增前“混合销售”和“兼营”概念的税法表述：
（一）、混合销售、兼营在增值税政策方面涉及的政策规定
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）
第五条?一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工?商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税
本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。
第六条?纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第七条?纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
第十三条?混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。
第二十条?混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合条例第八条规定的，准予从销项税额中抵扣。
（二）、混合销售、兼营在营业税政策方面涉及的政策规定
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2008年12月18日财政部、国家税务总局令第52号）
第六条?一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。
第七条??纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第八条??纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
二、营改增全面推开后混合销售和兼营的表述：
（一）、营改增全面推开后“混合销售”的表述
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1、营业税改征增值税试点实施办法
第四十条?一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
（二）、营改增全面推开后兼营销售的表述
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1、营业税改征增值税试点实施办法
第三十九条?纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
第四十一条?纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件：2、营业税改征增值税试点有关事项的规定
一、营改增试点期间，试点纳税人〔指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人〕有关政策
（一）兼营。
试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：
1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。
3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
2017年11月19日，中华人民共和国国务院令第691号，对原《中华人民共和国增值税暂行条例》进行了第二次修订，对“兼营”业务的税法表述如下：
第三条??纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
对于“混合销售”业务，新修订的《国务院令》第国务院令第691号没有涉及，我们可以得出其没有否定财税〔2016〕36号关于“混合销售”认定的结论。
对于销售不动产赠送物品的区域性规定
实务中，全国的国税机关为了使营改增顺利进行，面对出现的诸多问题，根据收集的典型性业务，陆续出台了一系列的指导性处理意见，作为其中的一个问题，房地产开发企业出现的销售不动产赠送物品的经济业务，部分省区的国税机关认为销售房屋赠送的家具家电等物品不缴纳增值税。
例如，湖北省国税局2018年1月5日在其微信公众号上发布的《湖北省营改增问题集(第四部分房地产业）》第36项“房地产企业销售不动产的同时，无偿提供家具、家电等货物如何计税？”答复：“房地产企业销售不动产，将不动产与货物一并销售，且货物包含在不动产价格以内的，不单独对货物按照适用税率征收增值税。例如，随精装房一并销售的家具、家电等货物，不单独对货物按17%税率征收增值税。房地产企业销售不动产时，在房价以外单独无偿提供的货物，应视同销售货物，按货物适用税率征收增值税。例如，房地产企业销售商品房时，为促销举办抽奖活动赠送的家电，应视同销售货物，按货物适用税率征收增值税。”
国税机关持这种观点的省市有：河北、湖北、山东、内蒙、厦门、海南、南宁。
这种观点，是将销售不动产赠送物品认定是一个行为，两者的价格均包含在发票金额中，实质上是将这类业务认定为“混合销售”，按销售不动产的增值税税率计算销项税额。
“销售不动产赠送物品”业务性质的税法分析
销售不动产赠送物品，是房地产开企业顺应社会的发展和人们的对购买房屋的更高需求的趋势的应对行为，是开发产品的升级和服务活动的延伸，将精装房和赠送的与之配套的物品作为一个销售行为、一个崭新意义上的开发产品来对待的。从形式上来看，售房送物确属一个行为，与增值税法规表述的“混合销售”有诸多相似之处，这或许就是上列地区国税机关对赠送货物不单独征收增值税的意见的理念。
然而，仔细分析有所不妥。
对于一项销售行为涉及不同的货物和不同的服务，增值税处理要吗是兼营，要么是混合销售，业务性质的普安段，要依据修订后的增值税条例和相关的营改增政策的有关政策来判断。
对于“混合销售”，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的表述是：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。
2017年11月19日，中华人民共和国国务院令第691号，对原《中华人民共和国增值税暂行条例》进行了第二次修订，对于营改增前后业务在增值税方面的政策进行了更高层级的整合。对于“增值税应税业务”，其表述为：
第一条?在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
我们可以看到，新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》中，销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物所有这些涉及增值税的业务的关系是并列的，不存在相互包含和隶属关系，也就是说，无形资产、不动产，既不是增值税意义上的货物，也不属于增值税意义上的服务。
对照营改增后“混合销售”的表述，应该发现，“混合销售”仅局限于“一项销售行为既涉及服务又涉及货物”，而将“一项销售行为既涉及货物又涉及无形资产、不动产”、“一项销售行为既涉及服务又涉及无形资产、不动产”的业务组合排除在了税法的“混合销售”规定之外。
因此，全面营改增后销售不动产和无形资产应不存在混合销售情况。上述的“销售不动产赠送物品”，应定性为“兼营”，按各自的增值税适用税率分别计算销项税额，按兼营的要求独立分别核算。
弥补税收政策相互冲突的建议
在税制改革的阶段，各地税务机关根据现存税收法规对出现的新问题出台一些临时性的区域性涉税处理意见，是必须的。但是，在制定意见的过程中，应最大程度地避免法规之间的冲突。笔者建议：
第一、对于新业务的税法性质的判断各地应一致，这是事务性质的唯一性决定的，对于具有全局性影响的同一类经济业务的税法性质认定出现的差异，上级税务机关应组织论证，得出权威性结论，平息分歧。
第二、对于类型相同、税法性质一致的经济业务，税法的处理应该一致。对于不同地域性质类型都相同的业务，税法适用不同，如果是具有全局性影响，上级税务机关应因势利导，统一意见后，出台层次更高的政策文件，以维护税法的公平性、公正性。
第三、对于各地出台的指导性意见，上级税务机关是应监督下级税务机关注意保持与相关法律的协调，避免与上位法的冲突，维护税收法律的严肃性。
作者：雷冠波（雷冠波财税研究服务工作室）
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