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2018-04-19 请关注?? 非税勿扰
本文约两万字，请想明白再读。 一、案情简介 2009年6月16日南宁市国家税务局作出南市国税处（2009）3号税务处理决定，自治区国税局于2009年11月13日作出桂国税复决字（2009）第15号税务行政复议决定，撤销南宁市国家税务局作出的处理决定，并责令被告重新作出具体行政行为。 2010年1月8日，南宁市国家税务局重新作出南市国税处（2010）1号税务处理决定，自治区国税局于2010年6月1日作出桂国税复决字（2010）第3号税务行政复议决定，撤销南宁市国家税务局作出的处理，并责令被告重新作出具体行政行为。 2010年7月30日，南宁市国家税务局再次重新作出南市国税处（2010）4号税务处理决定，自治区国税局于2010年11月10日作出桂国税复决字（2010）第5号税务行政复议决定，维持南宁市国家税务局作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定。 纳税人于2010年11月11日收到复议决定书后，因对复议决定不服，遂提起行政诉讼，南宁市青秀区人民法院于2011年2月27日受理后，于2012年4月26日作出（2011）青行初字第4号行政判决，撤销南宁市国家税务局于2010年7月30日作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定。 南宁市国家税务局不服，上诉至南宁市中级人民法院。 2012年9月30日，南宁市中级人民法院于作出（2012）南市行终字第87号行政裁定，以一审判决认定事实不清、适用法律错误为由，裁定撤销南宁市青秀区人民法院（2011）青行初字第4号行政判决，将案件发回南宁市青秀区人民法院重审。 2014年1月20日，南宁市青秀区人民法院重审作出决定，撤销被告南宁市国家税务局2010年7月30日作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定第（一）、（二）、（三）项；维持被告南宁市国家税务局2010年7月30日作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定第（四）项。 二、判决文书： 广西壮族自治区南宁市青秀区人民法院 行 政 判 决 书 （2013）青行重字第2号 原告广西某房地产有限公司。 被告南宁市国家税务局。 原告广西某房地产有限公司（以下简称某公司）不服被告南宁市国家税务局（以下简称市国税局）作出的税务行政处理一案，于2010年11月25日向本院递交起诉状。本院于2011年2月27日受理后，于2012年4月26日作出（2011）青行初字第4号行政判决，撤销被告市国税局于2010年7月30日作出的《南宁市国家税务局税务处理决定书》（南市国税处（2010）4号）。被告不服，上诉至南宁市中级人民法院。南宁市中级人民法院于2012年9月30日作出（2012）南市行终字第87号行政裁定，以一审判决认定事实不清、适用法律错误为由，裁定撤销本院（2011）青行初字第4号行政判决，将案件发回本院重审。本院于2013年1月5日重新立案受理后，依法另行组成合议庭，于2013年5月6日、2013年11月28日两次公开开庭审理了本案。原告某公司的委托代理人刘某光、刘某，被告市国税局的委托代理人黎某松、宋某皓到庭参加诉讼。本案经报广西壮族自治区高级人民法院批准延长审理期限。本案现已审理终结。 被告市国税局于2010年7月30日对原告某公司作出南市国税处（2010）4号《税务处理决定书》，该处理决定书的主要内容如下： 一、对“世纪商都”项目完工时间的处理 我局查明“世纪商都”项目于2005年1月21日竣工验收合格，故你公司在2005年对其完工时间的确认以及进行的会计处理和申报企业所得税行为，完全符合《房地产开发企业会计制度》（1993年1月7日财政部发布）关于“开发产品”会计科目的核算规定，且上述会计处理方法尚未发现与税收规定相抵触。“世纪商都”项目完工时间的确认，按税法规定应由你公司确认，你公司已确认在2005年，现要求变更到2004年，但未能提供符合法律规定变更的理由、依据和相关证据。同时，经我局调查，没有发现支持你公司变更的理由、依据和相关证据。因此，我局对你公司要求变更“世纪商都”项目完工时间的意见不予采纳。 二、违法事实 （一）2003年存在的违法事实 1、你公司2003年10月使用加盖虚构开票单位——“广西扶绥县新百超市南宁三维营销分公司”单位印章的5份普通发票（发票号码分别为3311484、0952137、3311485、3311486、0952136），作为购进固定资产及列支销售费用的原始凭证入帐，据此列支销售费用8，250.00元并于同年计提折旧8，085.10元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第十九条、《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）第二十二条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（以下简称《发票管理办法实施细则》）第三十二条的规定，上述5份普通发票不得作为会计核算的凭证，应调增2003年应纳税所得额16，335.10元。 2、你公司2003年没有实现销售收入，只有预售收入，不符合《国家税务总局关于印发lt；企业所得税税前扣除办法gt；的通知》（国税发（2000）84号）第四十条、第四十二条、第四十三条规定，你公司2003年的业务招待费163，202元、业务宣传费60，880元、广告费555，064.50元，合计779，146.50元，不得在2003年的企业所得税税前扣除，应作纳税调整779，146.50元。但是，你公司仅作纳税调整95，436.80元，少作纳税调整683，709.70元，故应调增2003年应纳税所得额683，709.70元。 3、你公司2003年工资支出170，636.00元，职工福利费支出23，749.04元，职工工会经费支出3，392.72元，职工教育经费支出2，544.55元。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税暂行条例》）第六条第二款第（二）项、第（三）项及《财政部、国家税务总局关于调整计税工资扣除限额等有关问题的通知》（财税字（1999）258号）第一条规定，2003年允许税前扣除的工资125，600元、职工福利费17，584元、职工工会经费1，884元、职工教育经费2，512元，工资、职工福利费、职工工会经费、职工教育经费分别超过税前扣除标准45，036元、6，165.04元、1508.72元、32.55元，合计52，742.31元，应作纳税调整52，742.31元。但是，你公司未作纳税调整，应调增2003年应纳税所得额52，742.31元。 4、你公司2003年罚款、罚金支出合计1000元。根据《企业所得税暂行条例》第七条第（四）项规定，上述罚款、罚金支出不允许税前扣除，应作纳税调整1000元，你公司已作纳税调整11，722.51元，应调减2003年应纳税所得额10，722.51元。 5、你公司2003年取得的预售收入8，894，440元。根据《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发（2003）83号）第二条规定，应按15%利润率，计算预计营业利润额1，334，166元，申报缴纳企业所得税。但是，你公司未按上述规定计算预计营业利润额，申报缴纳企业所得税，故应调增2003年应纳税所得额1，334，166元。 6、你公司2003年申报销售成本11，854，328.51元，经查证，你公司的开发项目在2003年尚未完工。根据国税发（2003）83号文第二条规定，开发项目完工后，才能结转其销售成本并予申报。但是，你公司提前结转并申报销售成本11，854，328.51元，故应调增2003年应纳税所得额11，854，328.51元。 7、你公司2003年申报销售收入8，894，440.00元，经查证，你公司的开发项目在2003年尚未完工。因此，该收入属预售收入，根据国税发（2003）83号文第二条规定，开发项目完工后，才结转为销售收入。故调减你公司2003年应纳税所得额8，894，440.00元。 以上第1、2、3、5、6目所列的违法行为，共调增2003年应纳税所得额13，941，281.62元；以上第4、7目所列的行为，共调减2003年应纳税所得额8，905，162.51元。二者相抵后，2003年实际调增应纳税所得额5，036，119.11元。 （二）2004年存在的违法事实 2003年用不符合规定的发票作为购进固定资产的原始凭证，该固定资产在2004年提取折旧154，285.92元。根据《税收征管法》第十九条、《发票管理办法》第二十二条、《发票管理办法实施细则》第三十二条的规定，上述不符合规定的发票不得作为会计核算的凭证，该固定资产不得提取折旧。因此，调增2004年应纳税所得额154，285.92元。 （三）2005年存在的违法事实 1、本期申报销售成本45，938，059.93元，核实实际发生数为53，603，871.15（45，159，655.58＋8，444，215.57）元，根据已售完工产品比例，允许扣除成本为49，974，889.07元，调减应纳税所得额4，036，829.14元。 2、你公司2005年帐上反映的“营业税金及附加”金额为1，315，096.48元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“营业税金及附加”4，683，516.59元，多申报3，368，420.11元。因此，应调增2005年应纳税所得额3，368，420.11元。 3、你公司2005年帐上反映的“固定资产折旧”金额为435，995.24元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“固定资产折旧”760，166.03元，多申报324，170.79元。因此，应调增2005年应纳税所得额324，170.79元。 4、你公司2005年帐上反映的“利息净支出”金额为584，271.46元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“利息净支出”653，814.80元，多申报69，543.34元。因此，应调增2005年应纳税所得额69，543.34元。 5、你公司2005年帐上反映的“租金净支出”金额为202，140.00元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“租金净支出”294，384.00元，多申报92，244.00元。因此，应调增2005年应纳税所得额92，244.00元。 6、你公司2005年帐上反映的“税金”金额为77，110.67元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“税金”136，899.66元，多申报59，788.99元。因此，应调增2005年应纳税所得额59，788.99元。 7、你公司2005年帐上反映的“差旅费”金额为157，864.70元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“差旅费”283，916.10元，多申报126，051.40元。因此，应调增2005年应纳税所得额126，051.40元。 8、你公司2005年帐上反映的“会议费”金额为35，944.00元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“会议费”54，214.00元，多申报18，270.00元。因此，应调增2005年应纳税所得额18，270.00元。 9、你公司2005年帐上反映的“业务招待费”金额为400，097.29元，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“业务招待费”1，029，544.59元。你公司本期销售收入为71，902，861.00元，根据国发（2000）84号文规定，允许列支的业务招待费为245，708.58元（71，902，861.00＊3‰＋30000），应核减783，836.01元，应做纳税调整783，836.01元，已作纳税调整813.927.61元，故应调减应纳税所得额30，091.60元。 10、你公司2005年帐上反映的“工资薪金”金额为270，201.46元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“工资薪金”691，664.46元，多申报421，463元。因此，应调增2005年应纳税所得额421，463元。 11、你公司2005年工资支出270，201.46元。根据《企业所得税暂行条例》第六条第二款第（二）项及自治区财政厅、自治区国家税务局、自治区地方税务局《关于调整我区企业计税工资扣除限额的通知》（桂财税（2005）6号）规定，2005年允许税前扣除的工资为172，800.00元，超过扣除标准97，401.46元，应作纳税调整97，401.46元。但是，你公司已作纳税调整241，484.46元，多作纳税调整144，083元。因此，应调减2005年应纳税所得额144，083元。 12、你公司2005年帐上反映的“职工福利费、职工工会经费、职工教育经费”金额合计45，675.25元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报“职工福利费、职工工会经费、职工教育经费”合计111，841.69元，多申报66，166.44元。因此，应调增2005年应纳税所得额66，166.44元。 13、你公司2005年职工福利费支出37，828.20元，职工工会经费支出4，053.02元，职工教育经费支出3，794.03元。根据《企业所得税暂行条例》第六条第二款第（三）项规定，2005年允许税前扣除的职工福利费为24，192元、职工工会经费为3，456元、职工教育经费为2，592元，职工福利费、职工工会经费、职工教育经费分别超过税前扣除标准13，636.2元、597.02元、1，202.03元，合计15，435.25元，应作纳税调整15，435.25元。但是，你公司已作纳税调整37，542.64元，多作纳税调整22，107.39元。因此，应调减2005年应纳税所得额22，107.39元。 14、纳税调整增加额中的其他纳税调整增加项目调整业务宣传费4，743，340.05元，核实为0元，应调减2005年应纳税所得额4，743，340.05元。 15、2005年度期间费用业务宣传费实际支出131，197.95元，根据国税发（2000）84号文规定，本期允许列支的业务宣传费为359，514.31元（71，902，861.00＊5‰）。经核，你公司2003年业务宣传费60，880元，2004年业务宣传费389，172.40元，本期允许扣除业务宣传费应为359，514.31元，未申报扣除228，316.36元，应调减2005年应纳税所得额228，316.36元。 16、你公司2005年度纳税调整减少额申报10，509，385.52元，为2003、2004年“世纪商都”项目预售收入的预计毛利额，经核预计毛利额为8，359，193.85元，多申报2，150，191.67元，应调增2005年应纳税所得额2，150，191.67元。 17、你公司2005年税款滞纳金和罚款支出13，046.98元。根据《企业所得税暂行条例》第七条第（四）项规定，上述罚款、罚金支出不允许税前扣除，应作纳税调整13，046.98元。但是，你公司已作纳税调整174，384.07，多调整161，337.09元。因此，应调减2005年应纳税所得额161，337.09元。 18、你公司2005年帐上反映的“销售费用”2，311，439.54元、“管理费用”2，778，060.87元、“财务费用”622，356.34元、“营业外支出”20，472.98元，金额合计5，732，329.73元。其中，“固定资产折旧”435，995.24元、“利息净支出”584，271.46元、“租金净支出”202，140.00元、“税金”77，110.67元、“广告费支出”467，520.00元、“差旅费”157，864.70元、“会议费”35，944.00元、“业务招待费”400，097.29元、“工资薪金”270，201.46元、“职工福利费”37，828.20元、“职工工会经费”4，053.02元、“职工教育经费”3，794.03元、“社会保险缴款”77，553.22元。以上“固定资产折旧”等十三项费用合计2，754，373.29元，扣除“固定资产折旧”等十三项费用支出外，帐上反映其他的“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”金额合计为2，977，956.44元。但是，你公司2005年申报缴纳企业所得税时，申报其他的“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”合计10，990，099.19元，多申报费用8，012，142.75元。且你公司已作纳税调整92，020.98元，实际多申报费用7，920，121.77元。因此，应调增2005年应纳税所得额7，920，121.77元。 19、你公司2005年取得财政“创新基金”补贴394，000元。根据《财政部国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字（1995）81号）第一条规定，该补贴应计入2005年度的应纳税所得额，征收企业所得税。但是，你公司未计入2005年度应纳税所得额，造成少报应纳税所得额394，000元。因此，应调增2005年应纳税所得额394，000元。 20、你公司2005年取得三份普通发票，号码分别为：0245814、0243778、0188549，作为列支管理费用的原始凭证入帐，据此列支管理费用200，800元。经核实，上述三份发票的开票单位与领购单位不一致，违反了《发票管理办法》第二十六条的规定。根据《税收征管法》第十九条及《发票管理办法》第二十二条规定，不得作为会计核算的凭证。因此，应调增2005年应纳税所得额200，800元。 21、2003年用不符合规定的发票作为购进固定资产的原始凭证，在2005年提取折旧154，285.92元。根据《税收征管法》第十九条、《发票管理办法》第二十二条、《发票管理办法实施细则》第三十二条的规定，上述不符合规定的发票不得作为会计核算的凭证，该固定资产不得提取折旧。故调增2005年应纳税所得额154，285.92元。 22、你公司将2004年少计的收入或多列的费用452，502.86元，调增了2005年应纳税所得额452，502.86元。由于你公司2004年免征企业所得税，因此，2004年少计的收入或多列的费用，不需要调增2005年应纳税所得额。故应调减2005年应纳税所得额452，502.86元。 以上第2、3、4、5、6、7、8、10、12、16、18、19、20、21目所列违法行为，共调增2005年应纳税所得额15，365，517.43元；第1、9、11、13、14、15、17、22目所列行为，调减应纳税所得额9，818，607.49元。二者相抵后，实际调增2005年应纳税所得额5，546，909.94元。 三、处理决定 （一）对你公司2003年第1、2、3、5、6目所列的违法行为，实际调增2003年应纳税所得额5，036，119.11元，抵减你公司2003年度申报亏损4，860，607.43元后，2003年实际应纳税所得额175，511.68元。根据《企业所得税暂行条例》第三条、第四条之规定，造成2003年少缴企业所得税57，918.85元。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，予以追缴。 对你公司2005年第2、3、4、5、6、7、8、10、12、16、18、19、20、21目所列的违法行为，实际调增2005年应纳税所得额5，546，909.94元。根据《企业所得税暂行条例》第三条、第四条之规定，造成2005年少缴企业所得税1，830，480.28元。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，予以追缴。 （二）对2003年少缴的企业所得税57，918.85元，2005年少缴的企业所得税1，830，480.28元，少缴企业所得税合计1，888，399.13元。根据《税收征管法》第三十二条规定，从滞纳之日起，每日加收万分之五滞纳金，现暂计算到2010年6月30日，加收滞纳金1，458，212.12元；以后应加收的滞纳金在解缴税款入库时计征。 （三）对你公司2003年第2、3、5、6目所列的违法行为，造成2003年少缴企业所得税52，528.27元。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，你公司上述行为已构成偷税，对偷税的行政处罚另行文处理。 对你公司2005年第2、3、4、5、6、7、8、10、12、16、18、19、20、21目所列的违法行为，造成2005年少缴企业所得税1，830，480.28元。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，你公司上述行为已构成偷税，对偷税的行政处罚另行文处理。 （四）对你公司2004年的违法行为，调增2004年应纳税所得额154，285.92元。鉴于你公司2004年免征企业所得税，故对调增的2004年应纳税所得额154，285.92元，免征企业所得税。但对该项违法行为的行政处罚，另行文处理。 原告某公司诉称，一、被告重新作出的具体行政行为，违反了《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第二款“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。”的规定。被告第一次、第二次对原告作出的处理、处罚决定先后被自治区国税局撤销后，其第三次作出的处理、处罚决定，除允许原告开发的“世纪商都”项目在完工前实际发生但当时无力支付、后来才支付并取得合法发票的8，444，215.57元计入成本扣除外，其余所列22项违法事实和理由，均与其第二次作出的处理、处罚决定相同或基本相同。二、被告作出的处理决定认定事实和适用法律、法规错误。（一）被告没有依据国税发（2003）83号文的规定和计算公式来处理原告“世纪商都”项目的涉税事项，其作出的处理决定是在原告2005年错误纳税申报的基础上采取简单的调增、调减方式计算得出的错误结论，其决定追缴原告2003年、2005年企业所得税1，888，399.13元、滞纳金1，458，212.12元并处以罚款887，915.10元是错误的。依据国税发（2003）83号文关于预计营业利润额、可售面积单位工程成本、销售成本的计算公式，原告的“世纪商都”项目2005年度不仅没有利润，且实际亏损4，350，089.90元。（二）被告作出的处理、处罚决定，对原告2003年应扣除而未扣除的费用不准予扣除，缺乏事实和法律依据。原告于2004年缴纳税款所属期为2003年12月份的税金及附加261，149.18元，2003年分摊的开办费10，708.17元。依照国税发（2003）83号文及《企业所得税暂行条例实施细则》第二十九条第四款规定，未完工的开发产品应计算预售收入的毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后，再计入当期应纳税所得额。国税发（2000）84号文规定：“权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。”故被告应将原告2004年实际支付属于2003年发生的税金及应分摊的开办费合计271，857.35元，予以税前扣除。在扣除以上费用后，原告2003年不仅没有少缴企业所得税，还亏损9万多元。（三）被告对原告2004年按国税发（2003）83号文“营业利润率不低于15%”的规定多预缴的企业所得税，不准予在完工年度抵减扣除，违反了国税发（2005）200号文“主管税务机关受理纳税人年度纳税申报时，应对企业年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核，并及时办结企业所得税多退少补或抵缴其下一年度应纳所得税款等事项。”及国税发（2009）79号文“纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。”的规定。原告在2004年多预缴的5，363，328.26元，应准予在汇算清缴的2005年度抵缴。三、被告作出的处理决定认定“世纪商都”项目2005年完工并以此计算企业所得税有违客观事实。确认“世纪商都”项目完工标准的税法依据是国税发（2003）83号文。2006年以前没有明确关于产品完工具体标准的规定，国税发（2003）83号文也没有明确规定，全文只有“完工”二字的表述。工程建设完工了就是完工，就要按规定结算计税成本，结转毛利额，申报当年应纳税所得额。原告多次提供了与区二建公司签订的建设工程施工合同，合同约定“世纪商都”项目2004年12月3日前完工，完工后区二建公司又于2004年12月3日向原告提交了申请竣工验收报告，以及广西壮族自治区糖业供销公司（以下简称广西糖业供销公司）与原告于2004年10月16日签订的交房协议书和该公司于2004年12月8日接收第四层楼的函等一系列证据，证明“世纪商都”项目的完工时间是2004年，依据就是国税发（2003）83号文对“完工”的规定。被告坚持认为工程竣工验收合格后才算完工，并以会计制度的会计科目的核算规定来确认“世纪商都”项目的完工时间为2005年，是错误的。这使原告2004年应享受的国家有关减免企业所得税的税收政策未能得到落实，造成原告多缴企业所得税。国税函（2010）201号文明确规定：“房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。”“世纪商都”项目的完工时间是2004年，该项目的实际毛利额与预售毛利额之间的差额应计入2004年度应纳税所得额。综上，被告作出的处理、处罚决定认定事实和适用法律错误，程序违法，请求法院依法判决撤销被告作出的南市国税处（2010）4号《税务处理决定书》。 被告市国税局辩称，一、根据《税收征管法》第五条、国发（2001）37号文第五条第（一）项的规定，被告有权对原告的企业所得税进行征收管理，并依法作出本案税务处理决定。二、被告依照《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《企业所得税暂行条例实施细则》、《税务稽查工作规程》等有关规定，对原告的违法行为，进行立案、调查、取证、审理、决定和送达，作出的税务处理决定符合法定程序。三、被告对原告作出的税务处理决定证据充分、事实清楚。原告2003年、2005年违反规定计算和申报应纳税所得额，2003年应调增企业所得税应纳税所得额13，941，281.62元，调减8，905，162.51元；2005年应调增企业所得税应纳税所得额15，365，517.43元，调减9，818，607.49元。根据《企业所得税暂行条例实施细则》第五十六条的规定，原告2003年实际调增应纳税所得额5，036，119.11元，2005年实际调增应纳税所得额5，546，909.94元。原告2003年利用不符合规定的5张发票入帐，列支固定资产并计提折旧，不能扣除，故原告2004年应调增应纳税所得额154，285.92元。四、被告对原告作出的税务处理决定适用法律依据正确。被告适用《企业所得税暂行条例》第三条、第四条的规定，追缴原告2003年、2005年企业所得税正确；适用《税收征管法》第三十二条、《企业所得税暂行条例》第十五条的规定，向原告征收所追缴的企业所得税的滞纳金正确；依据《税收征管法》第六十三条的规定，认定原告的行为构成偷税正确；依据《企业所得税暂行条例》第四条的规定，免征原告2004年企业所得税正确。五、原告诉讼请求的理由不成立。（一）原告认为被告以同一事实和理由作出与原具体行政行为相同或基本相同的具体行政行为的理由不成立。首先，认定的事实不同。南市国税处（2010）1号处理决定和南市国税处（2010）4号处理决定对原告2005年“销售成本”、“业务招待费”、“其他纳税调整增加项目调整业务宣传费”的认定均不同。且4号处理决定认定原告2005年违法事实中的第15、18项事实与1号处理决定认定的数额也不同。其次，作出的处理不同。1号处理决定和4号处理决定认定原告2003年、2005年应纳税所得额不同，追缴税款额也不同。（二）原告认为被告作出的税务处理决定认定事实和适用法律法规错误的理由不成立。1、原告计算和纳税申报的法律义务。根据《企业所得税暂行条例》第九条的规定，原告负有按照税收规定计算纳税的义务；根据《企业所得税暂行条例实施细则》第五十六条的规定，原告负有正确计算纳税的义务；根据《税收征管法》第十九条、《发票管理办法》第二十二条的规定，原告负有利用合法有效凭证记帐、核算的义务；根据《税收征管法》第二十五条、国税发（2000）84号文第三条的规定，原告负有申报真实、合法的义务；根据国税发（1998）182号文第十一条的规定，原告负有依法如实填写纳税申报表的义务。2、原告推脱其计算纳税和纳税申报义务。根据《税收征管法实施细则》第九条、《税务稽查工作规程》第一条的规定，被告的税务稽查是对原告履行纳税义务进行检查和处理，检查核对原告计算纳税和纳税申报是否存在错漏、是否违法，而不是代替原告计算和申报企业所得税。原告推脱其计算纳税和纳税申报义务，将其归为被告义务，认为“被告没有依据国税发（2003）83号文的规定和计算公式来处理原告‘世纪商都’项目的涉税事项”，明显违反法律规定。3、原告承认其违反规定计算纳税和纳税申报。原告认为“被告的处理决定是在原告2005年错误纳税申报的基础上采取简单的调增、调减方式计算得出的错误结论”。根据上述规定，原告有依法计算纳税和纳税申报的义务，且其已计算纳税和纳税申报。原告经被告处理后，承认其2005年纳税申报“错误”，实际上是承认其2005违反规定计算纳税和纳税申报。4、原告主张企业所得税纳税的计算方法错误。原告计算2005年所得税的方法错误：其一，《企业所得税暂行条例》第三条规定：“纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为百分之三十三。”第四条规定：“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。”原告主张只适用国税发（2003）83号文计算企业所得税是以偏概全。且83号文是《企业所得税暂行条例》的下位法，下位法不能违反上位法规定。其二，《企业所得税暂行条例》第四条规定，应纳税所得额＝纳税年度的收入总额-准予扣除项目。而原告主张实际毛利额减去预售毛利额、预缴毛利额，再加收入，再减收入的计算方法逻辑错误，违反上述规定。其三，原告的计算方法是纳税人在计算纳税和纳税申报阶段适用，而本案税务处理决定是在原告计算和申报行为完成后对其违法行为进行纠正和处理，即通过纳税调整纠正和处理违法行为。原告将其计算和申报阶段的计算方法强加到税务机关的纳税调整环节，属计算阶段错误。5、国税发（1998）182号文第四条规定：“企业所得税汇算清缴，应以企业会计核算为基础，以税收法规为依据。”据此，会计核算是企业所得税汇算清缴和计算企业所得税的基础。原告否定会计核算在企业所得税处理中的作用是错误的。6、原告主张其2003年应扣除而未扣除的税金及附加，本案税务处理决定对此未作认定和处理，与本案无关。（三）原告主张“世纪商都”项目开发完工时间为2004年的理由不成立。关于建筑工程完工和建设工程的会计处理，《中华人民共和国建筑法》第六十一条、《建设工程质量管理条例》第四十九条、《建设部关于规范房地产开发企业开发建设行为的通知》（建住房（2002）44号）第七条、《中华人民共和国会计法》第二十五条、财政部《房地产开发企业会计制度》第135号科目“开发产品”处理等已作出明确规定。原告按照建筑、会计、税收法律法规规定，确认“世纪商都”项目开发完工时间为2005年。根据国税发（2003）83号文第二条规定：“房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。”原告2004年未确认“世纪商都”项目开发完工，并在当年企业所得税申报中申报“销售（经营）成本”为0元；2005年确认项目开发完工，结转开发成本，并在2005年企业所得税申报中申报“销售（经营）成本”45，938，059.93元。南宁市建设委员会工程竣工验收备案室2008年7月7日出具的《证明》载明“世纪商都”项目于2005年1月21日已进行竣工监督验收为合格工程，并于2006年4月21日办理工程“竣工备案”相关手续。即建筑工程主管部门也确认“世纪商都”项目开发完工时间为2005年。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条第（一）项的规定，该《证明》的证据效力要优于原告的《商品房买卖合同》等其他书证。六、原告的诉讼时效需要谨慎审查。综上所述，被告作出的本案税务处理决定，证据确凿，事实清楚，适用法律、法规正确，符合法定程序，请人民法院依法判决维持。 经庭审质证，本院对原告及被告提供的证据作如下确认：一、原告提供的《关于广西某房地产有限公司涉税业务的分析》，系广西和信税务师事务所有限公司针对原告与被告之间的涉税争议业务所作的分析报告，不宜作为本案的定案依据；原告提供的两份《听证笔录》，均无听证主持人、记录人、当事人等的签字，其真实性无法确认，故不作为本案的定案依据；原告提供的其他证据来源合法，且与本案具有关联性，可以作为本案的定案依据。二、被告提供的“西雅华庭”项目发展纲要，因与本案无关，故不作为本案的定案依据；被告提供的其他证据来源合法，且与本案具有关联性，可以作为本案的定案依据。 经审理查明：原告某公司成立于2002年2月8日，经营范围包括房地产开发（凭资质证经营）、建筑材料（除危险化学品及木材）购销。 2003年7月，原告与广西建工集团第二建筑工程有限责任公司签订《协议书》，将其位于南宁市金浦路7号的“西雅华庭”商住楼项目工程（后更名为“世纪商都”项目）发包给该公司承建。根据南宁市建设委员会工程竣工验收备案室出具的《证明》，“世纪商都”项目工程于2005年1月21日进行竣工监督验收为合格工程，并于2006年4月21日办理了工程竣工备案相关手续。 2006年6月15日至2008年12月23日，被告市国税局对原告2003年1月1日至2005年12月31日期间企业所得税执行情况和取得发票情况进行检查。经检查认为，原告在2003年至2005年期间，存在使用不符合规定的发票作为原始凭证入帐并据此列支费用和计提折旧，未按规定调整业务招待费、业务宣传费、广告费、工资、职工福利费、职工工会经费、职工教育经费，未按规定计算预计营业利润额，提前结转并申报销售成本，多申报销售成本、营业税金及附加、固定资产折旧、利息净支出、租金净支出、税金等多项违法行为，遂于2009年6月16日作出南市国税处（2009）3号税务处理决定，追缴原告2003年少缴企业所得税58，229.05元、2005年少缴企业所得税4，435，724.34元并加收滞纳金2，200，820.99元；对原告调增的2004年应纳税所得额154，285.92元免征企业所得税。同时作出南市国税罚（2009）1号税务行政处罚决定，对原告2003年少缴企业所得税58，229.05元的行为处以罚款29，114.53元；对原告2004年使用不符合规定的发票作为提取折旧的依据，造成多提折旧（即多列费用）的行为，即编造虚假计税依据的行为，责令原告限期改正，并处以5，000元罚款；对原告2005年少缴企业所得税4，435，724.34元的行为处以罚款2，217，862.17元。 原告不服，向自治区国税局申请行政复议。自治区国税局于2009年11月13日作出桂国税复决字（2009）第15号税务行政复议决定，以原告自行向主管税务机关申报企业所得税所确认的“世纪商都”项目完工时间，与其在行政复议期间提交的将“世纪商都”项目第四层交付给广西糖业供销公司使用时间的函内容相矛盾，应对函件相关情况进行核实为由，撤销被告作出的处理和处罚决定，并责令被告重新作出具体行政行为。 2010年1月8日，被告重新作出南市国税处（2010）1号税务处理决定，认为原告向复议机关提交函件的内容与实际不符，原告对“世纪商都”项目完工时间已确认在2005年，对原告要求变更完工时间到2004年的意见不予采纳，决定追缴原告2003年少缴企业所得税58，229.05元、2005年少缴企业所得税4，435，724.34元并加收滞纳金2，200，820.99元；对原告调增的2004年应纳税所得额154，285.92元免征企业所得税。同时作出南市国税罚（2010）1号税务行政处罚决定，对原告取得不符合规定的发票作为原始凭证入帐，在2003年、2004年、2005年提取折旧和列支费用的行为，即未按规定取得发票的行为，责令限期改正，并处以5，000元罚款；对原告2003年少缴企业所得税52，838.47元的行为处以罚款26，419.24元；对原告2005年少缴企业所得税4，318，545.99元的行为处以罚款2，159，273.00元。 原告仍不服，再次向自治区国税局申请行政复议。自治区国税局于2010年6月1日作出桂国税复决字（2010）第3号税务行政复议决定，以被告重新作出的处理、处罚决定中“2005年存在的违法事实”之第10项、第11项认定应调增原告应纳税所得额（业务招待费项目）共计783，836.01元错误以及被告询问银凯糖业供销有限公司办公室主任梁代强的笔录中只有记录人签名、没有询问人签名、证据形式存在瑕疵为由，撤销被告作出的处理和处罚决定，并责令被告重新作出具体行政行为。 2010年7月30日，被告再次重新作出南市国税处（2010）4号税务处理决定，认为“世纪商都”项目于2005年1月21日竣工验收合格，原告在2005年对其完工时间的确认以及进行的会计处理和申报企业所得税行为，符合《房地产开发企业会计制度》关于“开发产品”会计科目的核算规定，未发现与税收规定相抵触，对原告要求变更项目完工时间到2004年的意见不予采纳，决定追缴原告2003年少缴企业所得税57，918.85元、2005年少缴企业所得税1，830，480.28元并加收滞纳金1，458，212.12元；对原告调增的2004年应纳税所得额154，285.92元免征企业所得税。同时作出南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定，对原告取得不符合规定的发票作为原始凭证入帐，在2003年、2004年、2005年提取折旧和列支费用的行为，即未按规定取得发票的行为，责令限期改正，并处以5，000元罚款；对原告2003年少缴企业所得税52，528.27元的行为处以罚款26，264.14元；对原告2005年少缴企业所得税1，713，301.93元的行为处以罚款856，650.96元。 原告仍不服，第三次向自治区国税局申请行政复议。自治区国税局于2010年11月10日作出桂国税复决字（2010）第5号税务行政复议决定，维持被告作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定和南市国税罚（2010）4号税务行政处罚决定。原告于2010年11月11日收到复议决定书后，因对复议决定不服，遂向本院提起行政诉讼，并提出前述的诉讼请求，被告则答辩如前。 另查明，经报自治区国税局同意，被告于2005年10月24日作出《南宁市国家税务局关于广西某房地产有限公司免征企业所得税问题的批复》（南市国税函（2005）1607号），同意原告从2004年1月1日起至2004年12月31日止免征企业所得税。 本院认为：根据《税收征管法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”及《国务院关于印发所得税收入分享改革方案的通知》（国发（2001）37号）“……自改革方案实施之日起新登记注册的企事业单位的所得税，由国家税务局征收管理，……”的规定，被告市国税局具有对其管辖范围内企事业单位的所得税进行征收管理的法定职责，有权作出本案税务处理决定。 关于原告起诉是否超过法定期限的问题。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十八条第二款规定：“申请人不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。……”原告于2010年11月11日收到自治区国税局作出的桂国税复决字（2010）第5号税务行政复议决定书后，于2010年11月25日向本院提起行政诉讼，未超过法律规定的起诉期限。 关于被告作出本案税务处理决定是否属于以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为的问题。被告作出的本案税务处理决定，系经两次复议撤销原税务处理决定后第三次作出的处理决定。相比此前两次处理决定，本案税务处理决定无论是对原告某公司应调整的应纳税所得额的认定，还是最后决定对原告追缴的企业所得税及加收的滞纳金，数额均有所不同，实际上是大幅减少了追缴原告企业所得税及加收滞纳金的数额，故不属于以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。原告认为被告重新作出的税务处理决定违反了《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第二款“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。”的规定，理由不成立，不予支持。 关于被告对“世纪商都”项目完工时间的处理是否正确的问题。《税收征管法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发（2003）83号）规定：“预售开发产品完工后，企业应及时按本通知第一条规定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损）额，经纳税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。”根据上述规定，原告作为纳税人，有如实申报纳税的义务，对其预售开发的“世纪商都”项目，应在项目完工后及时按规定申报当期应纳税所得额。本案中，原告将“世纪商都”项目的完工时间确定为2005年并在此基础上进行了纳税申报，这在其向被告填报的2004年、2005年企业所得税年度纳税申报表中反映为：2004年申报的销售（营业）收入和销售（营业）成本均为0，2005年申报的销售（营业）收入为71，902，861.00元，申报的销售（营业）成本为45，938，059.93元。原告对该事实亦表示认可。国税发（2003）83号文对预售开发产品完工的具体标准未作出明确规定，这使得企业在确认产品完工时间及申报纳税时具有一定的灵活性。原告将其预售开发的“世纪商都”项目完工时间确认为2005年并在此基础上进行纳税申报，与其记帐凭证反映的项目竣工年度相对应，也与项目竣工验收合格的时间相符，并未发现与国税发（2003）83号文及原告申报纳税时的其他税收管理规定相抵触。原告在完成2004年、2005年企业所得税纳税申报后，在被告对其2003年1月1日至2005年12月31日期间企业所得税执行情况和取得发票情况进行检查时，又主张应按“世纪商都”项目实际交付使用的时间确定该项目的完工时间为2004年，并重新计算及申报企业所得税，于法无据。故，被告在本案税务处理决定中对原告要求变更“世纪商都”项目完工时间为2004年的意见不予采纳，并无不当。原告提出应适用《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函（2010）201号）确定“世纪商都”项目的完工时间，对此，生效的南宁市中级人民法院（2012）南市行终字第87号行政裁定已明确该通知对本案不具有溯及力，故对原告的主张，不予支持。 关于违法事实的认定问题。被告在本案税务处理决定中，对原告2003年、2005年的税务违法事实分别作了认定，经审查，存在以下问题： 其一，被告在认定原告2003年存在的违法事实时，其中第3目认定原告2003年职工工会经费支出3，392.72元，职工教育经费支出2，544.55元，根据《企业所得税暂行条例》第六条第二款第（二）项、第（三）项及《财政部、国家税务总局关于调整计税工资扣除限额等有关问题的通知》（财税字（1999）258号）第一条规定，2003年允许税前扣除的工资125，600元、职工工会经费1，884元、职工教育经费2，512元，职工工会经费、职工教育经费分别超过税前扣除标准1508.72元、32.55元。然，根据《企业所得税暂行条例》第六条第二款第（三）项规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的百分之二、百分之十四、百分之一点五计算扣除。依据该扣除标准及被告认定原告2003年允许税前扣除的工资125，600元计算，原告2003年允许税前扣除的职工工会经费应为2，512元（125，600元×2%），职工教育经费应为1，884元（125，600元×1.5%），职工工工会经费、职工教育经费分别超过税前扣除标准880.72元（3，392.72元－2，512元）、660.55元（2，544.55元－1，884元）。被告的上述认定与根据其计算标准计算出的数额不符，本院不予认可。 其二，被告在认定原告2005年存在的违法事实时，其中第1目认定原告本期申报销售成本45，938，059.93元，核实实际发生数为53，603，871.15（45，159，655.58＋8，444，215.57）元，根据已售完工产品比例，允许扣除成本为49，974，889.07元，调减应纳税所得额4，036，829.14元。然，经查被告提供的证据材料，被告所认定的原告销售成本实际发生数的其中一笔，即8，444，215.57元，并无相应的证据证实。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十二条规定：“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。”《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第二十六条规定：“在行政诉讼中，被告对其作出的具体行政行为承担举证责任。被告应当在收到起诉状副本之日起十日内提交答辩状，并提供作出具体行政行为时的证据、依据；被告不提供或者无正当理由逾期提供的，应当认定该具体行政行为没有证据、依据。”被告在本案中未能举证证实原告在2005年实际发生了销售成本8，444，215.57元，对此应认定为被告作出的该项认定没有证据，被告在此基础上计算出的原告2005年允许扣除成本49，974，889.07元并调减应纳税所得额4，036，829.14元依法不能成立，不予认可。 其三，被告在认定原告2005年存在的违法事实时，其中第18目认定原告2005年帐上反映的职工工会经费4，053.02元、职工教育经费3，794.03元、社会保险缴款77，553.22元。然，经查被告提供的原告2005年管理费用明细帐，其上记载原告2005年工会费3，794.03元、教育费4，053.02元。被告对该两项费用的认定与原告的帐册记载不符，应予纠正；被告认定原告2005年帐上反映的社会保险缴款77，553.22元，经查未能找到与该款项对应的帐册记载。被告对该款项的认定未能提供相应的证据证实，本院不予认可。 关于法律适用问题。被告在最终作出的处理决定中，对原告2003年、2005年的违法行为分别作了处理，经审查，存在以下问题： 其一，被告在第（一）项处理决定中，认定原告2003年第1、2、3、5、6目所列的违法行为，实际调增2003年应纳税所得额5，036，119.11元，抵减2003年度申报亏损4，860，607.43元后，2003年实际应纳税所得额175，511.68元，造成2003年少缴企业所得税57，918.85元；2005年第2、3、4、5、6、7、8、10、12、16、18、19、20、21目所列的违法行为，实际调增2005年应纳税所得额5，546，909.94元，造成2005年少缴企业所得税1，830，480.28元，根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，予以追缴。然，《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”据此，《税收征管法》对纳税人偷税行为的认定，具体分为三种情形：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证；二是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；三是经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。纳税人只有采取这三种手段不缴或者少缴应纳税款的，才以偷税论处。被告在本案税务处理决定中，对原告2003年、2005年存在的违法事实分别作了罗列，但该种罗列仅限于对原告应调整而未调整应纳税所得额造成少缴企业所得税等违法事实的列举，缺乏对原告行为手段性质的明确定性。即，原告少缴企业所得税所采取的手段方法是否符合上述三种情形以及属于上述三种情形的哪一种，被告未作认定。被告在对原告少缴企业所得税的情形是否符合偷税的定义缺乏明确认定的情形下，仅依据原告少缴企业所得税的事实，即适用《税收征管法》第六十三条第一款的规定对原告进行处理，属认定事实不清，适用法律错误。 其二，被告在第（一）项处理决定中，对原告2003年第1、2、3、5、6目所列的违法行为造成少缴的企业所得税57，918.85元，决定根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定予以追缴。《税收征管法》第六十三条第一款规定是对纳税人偷税行为的认定与处理，即被告在第（一）项处理决定中，对原告2003年第1、2、3、5、6目所列的违法行为，是以偷税论处的。然，被告在其后第（三）项处理决定中，认定原告2003年第2、3、5、6目所列的违法行为，造成2003年少缴企业所得税52，528.27元，根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，上述行为已构成偷税，对偷税的行政处罚另行文处理。即，被告在第（三）项处理决定中，并未将原告2003年第1目所列违法行为定性为偷税行为。显然，被告对原告同一违法行为的定性，前后不一。且被告在第（三）项处理决定中，认定原告2005年第2、3、4、5、6、7、8、10、12、16、18、19、20、21目所列的违法行为，造成2005年少缴企业所得税1，830，480.28元，根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，上述行为已构成偷税，对偷税的行政处罚另行文处理。通过对比被告对原告2003年、2005年违法事实的认定，原告2003年第1目与2005年第21目所列违法行为，实际上均为原告使用不符合规定的发票作为原始凭证入帐，据此在2003年列支销售费用8，250.00元并计提折旧8，085.10元，在2005年提取折旧154，285.92元。即，原告2003年第1目与2005年第21目所列违法行为，实为性质相同的违法行为。但被告在第（三）项处理决定中，认定2005年第21目所列违法行为为偷税行为，未认定2003年第1目所列违法行为为偷税行为。显然，被告对原告同种违法行为的定性，相互矛盾。被告在对原告的违法行为是否构成偷税缺乏准确定性的情形下，即适用《税收征管法》第六十三条第一款的规定对原告进行处理，属认定事实不清，适用法律错误。 综上所述，被告对原告2003年、2005年违法事实的认定及处理，事实不清，证据不足，适用法律错误，故其决定追缴原告2003年、2005年少缴的企业所得税及加收的滞纳金依法不能成立，对其作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定第（一）、（二）、（三）项，依法予以撤销；被告对原告2004年违法事实的认定，有相关票据、凭证、明细分类帐、复函等证据证实，事实清楚，证据确凿。因原告2004年享受免征企业所得税的税收优惠，故被告对原告2004年违法行为调增的应纳税所得额154，285.92元免征企业所得税，并决定对该违法行为的行政处罚另行文处理，合法有据，对其作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定第（四）项，依法予以维持。为此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）、第（二）项第1、2目的规定，判决如下： 一、撤销被告南宁市国家税务局2010年7月30日作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定第（一）、（二）、（三）项； 二、维持被告南宁市国家税务局2010年7月30日作出的南市国税处（2010）4号税务处理决定第（四）项。 案件受理费50元，由原告广西某房地产有限公司负担15元，由被告南宁市国家税务局负担35元。 审 判 长 滕 莹 审 判 员 黄惠芳 代理审判员 韦伟杰 书 记 员 姚 祯 |
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