非贸付汇合同分析——外籍派遣人员合同
非贸付汇合同的重要性
非贸付汇很多时候是用于服务费用的支付，因为服务本身就是无形的，税务局无法了解商业服务的真实性。不像是货物买卖合同，货物从进关到出关到运输，都是看得见、摸得着的。所以税务局在判定服务是否真实发生前，首先就是就要从合同条款的设置入手，看企业的纳税义务安排，如果合同本身条款设置不清楚的话，税务局没有办法判定服务的真实性。
常见资金汇出形式
中国公司和境外公司的资金汇出形式，分为主动收入和被动收入。主动收入，指交易双方中的一方直接提供服务的行为，比如建筑劳务、设计劳务和咨询劳务等。主动收入中的服务提供方需要花费相应的成本，其征税方式就是总收入减去承担的成本得到它的收益，最后去乘以25%的企业所得税的税率，再去征税。
实务中，税务机关大多根据国税发[2010]19号采用核定利润的方式进行征税。有时企业不是单独提供某项服务，可能是在销售货物的同时提供增值服务，其中的服务费包会以佣金和代垫款等方式来支付。提供服务收取服务费的行为会被征收企业所得税，税务局可以采用核定征收方式或是直接按照收益去计算企业所得税。当然还有可能涉及增值税和营业税，这就要企业自行判断业务到底是属于营改增范围内还是营改增范围外了。
被动收入，指的是企业由于拥有某种权属，不需要花费多少时间和精力，也不需要照看，就可以自动获得的收入，如债权关系、提供无形资产的使用权、股息分红收益等。被动收入的收益企业没有成本投入，所以按照收入的全额乘以征收率，得出相应的应交税款，税款就称为预提所得税，通常征收率的比率为10%。企业所得税法规定非居民企业所得的税率一般是20%，但由于双边的税收协定的存在，使得税收协定和国内税法的税率会有冲突，如果有冲突的，税务机关按孰优原则去征收税款，就是哪个条款更优惠，就按照其规定去处理。一般情况下，税收协定中约定的预提所得税征收率基本上都是按照15%或者10%以下去征收的。图中的利息、特权使用费、股息都是按照收入全额进行征税的，财产收益除外，它是按照财产现值和当时采购价格原值的差额进行征税的。
铂略财务培训注：从流转税角度来看，利息会涉及营业税的纳税义务；知识产权除了特权使用费的预提所得税外，还有增值税；财产收益是属于增值税还是营业税，首先要看它的财产权属类型，无形资产的转让可能就要交增值税，不动产的转让就要交营业税。
税务机关眼中非贸付汇合同的主要要素
合同标的
合同当事人权利和义务共同指向的对象，用以判定非居民取得所得的类型。比如为房地产项目提供设计服务，那税务局先确定收入是否有来源于中国境内，然后去了解服务接收方最后得到的设计成果图纸和模型，有可能他们会认为图纸和模型属于特许权使用费的征收范畴，然后就会审核双方合同的条款是否围绕特许权使用设置了相应的义务权利，如果是的话，就按照特许权使用费标准去征收税款，反之按照服务标准。
合同期限
合同期限，包括有效期限和履行期限，有的合同如租赁合同、借款合同等必须具备有效期限。合同的履行期限是当事人履行合同的时间限度，这里会涉及常设机构的问题。如果合同不超过六个月的一般没有常设机构的问题，但如果合同期限在六个月以上，那么税务局会审查项目是不是有外籍派遣人员持续或分批入境达到183天的情况，具体判断方法可学习铂略财务培训线上课程《非居民实务案例分析之常设机构》。实际工作中税务局只要看到服务合同上面的项目履行期限达到或超过六个月时，就会认为它构成了常设机构，取得的收入按常设机构标准缴纳企业所得税。当然有时候项目虽然有外籍派遣人员的情形，但是其所待的连续时间并没有超过六个月，那么就需要企业自己举证抗辩了。
履行地点和方式
劳务合同必须约定劳务发生地是在境内还是境外；在境外的话，其具体地点又是哪里；境外服务是通过远程方式还是现场直接提供服务。
铂略财务培训以培训服务为例，第一种外籍人员来到中国境内的提供培训，此时税务局就会关注常设机构的问题，看看该外籍人员是否超过183天或六个月，第二种培训发生在境外，但中国境内的学员通过互联网接受培训，此时就不承担企业所得税的纳税义务，而负有缴纳流转税的义务。因为有来源于中国境内的所得，而且劳务接收方完全在中国境内接收培训。还有些服务既发生在中国境内又发生在中国境外，税务局要就会关注企业是如何划分境内服务和境外服务的比例。
合同金额和收费方式
合同中应说明价款或报酬数额及计算标准、结算方式和程序等。有些合同只交表明单价和最终金额，而有些合同没有最终的金额，而是用附件或者清单列明收费的方法。但是税务局最忌讳这种没有明确合同金额的合同，特别在关联交易中如果税务局看到母公司收取使用费，且没有明确的收费标准，肯定会产生质疑。
纳税条款
税务局会去看合同金额是否含税，如果税款由居民企业（个人）承担，须将合同金额换算成含税金额计算税款。因为含税价和不含税价对于税款的计算是不一样的，合同的金额和各税种的承担者也要相应的调整。假设由境内企业承担流转税，由境外企业承担所得税，需要分配不同税种承担着的税金，又因为中国税种比较复杂，有价内税、价外税以及附加税等，那就需要根据倒算机制计算不含税价和税金。如果合同中没有约定税款应由谁承担，那税务局就默认合同金额是含税的，也就是说支付给境外的服务方，不管是关联方还是非关联方，那么支付给他的款项应是已经扣除税款的金额。
铂略财务培训注：由于中国客户承担税金的约定较为常见。部分税务局会提供企业倒算公式供企业计算税金。常有学员提问，倒算出的税金是否可以在中国企业的企业所得税做税前扣除，铂略财务培训特别指出，倒算只是一种计算方式，事实上税前金额是一起进入中国企业的成本费用科目和进行税前扣除的，企业无需担心不能扣除。但是，如果并非经过倒算程序，那么这时计算出的税金和倒算处的会有差异，此时扣除才有风险。
知识产权归属
知识产权的相关条款多见于特许权使用费合同，很多合同会对服务接收方的特许权使用权限进行限制，或者明确知识产权权属归技术提供方所有，税务局看到类似条款一般会判定服务为特许权使用。
税务机关为何对非贸合同情有独钟
税务机关在判定纳税义务时，首先就是去看合同，其次它会通过合同来判定服务的真实性，服务合同约定越细致，那么服务的真实性越高。相反的服务条款简单的，甚至没有书面合同的，那税务局就会质疑业务的真实性。所以合同是税务局判定纳税义务和服务真实性的主要依据，这也影响税务局对服务的认可程度。如果合同条款非常细致，那么会给税务局留下积极的印象，后续也就不需要提交更多的资料了。如果合同约定很简单的，且金额比较大的，税务局会严重怀疑服务的真实性，并要求企业不断地提供证明资料。最后合同也是外管局和银行对外付汇的主要资料，银行和外管局需要知道服务的来龙去脉，以便自己审核备案。
一般派遣合同条款设置分析
常见的外籍人员来华安排
铂略财务培训在此先为各位学员梳理一下一般的商业模式。
跨国公司的境外母公司经常会派遣一些外籍人员到中国境内来工作，外籍人员与境外派遣公司的原雇佣关系尚未中止。同时派遣人员必须和中国境内公司签订派遣协议，派遣人员在中国工作需获得居住许可证以及工作签证，办理这些证件是就需要出示中国公司和外籍派遣人员签订的派遣协议。被派遣的外籍人员通常都是中高层的管理人员，所以会向境外总公司汇报。薪资安排方面，派遣人员的工资、社会保险、商业保险、津贴等一般是由中国境内企业承担。考虑到社保问题和外籍人员归国问题，派遣人员的工资、社保等先由境外非居民企业代垫，最后接收方中国境内企业通过加成／不加成的方式向境外公司偿付费用。
这里会有一个问题，就是派遣人员到底是为中国公司提供服务呢还是中国公司的雇员呢？税收协定中有一条雇佣条款，就是派遣人员如果是中国公司的雇员，即便他在中国所待时间超过了六个月或者183天，他也不需要缴纳企业所得税纳税，更不用缴纳流转税，只有个人所得税的纳税义务。如果被认定为服务的话，派遣人员在中国所待时间超过了六个月或者183天后，不仅要缴纳企业所得税，还有可能涉及的流转税。个人所得税方面，派遣人员入华超过183天，不仅要根据境内企业支付的工资奖金缴纳个人所得税，还要对境外企业支付的境内所得缴纳个人所得税。可见被认定为服务的话，税收负担相对更重，所以企业一定要明确外籍派遣人员的雇佣关系。
19号公告中提出的关键考量因素
国家税务总局2013年出台了国家税务总局公告2013年第19号，提出根据中国政府对外签署的避免双重征税协定以及国税发〔2010〕75号等规定，就非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务的有关问题，解释了“真正雇主”的概念。国家税务总局公告2013年第19号用基本判定因素和五项参考因素作为判断“真正雇主”的测试标准。非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务。反之派遣协议若规定派遣人员在中国公司工作，他的工作结果和风险的承担方都是中国公司，同时绩效考核的执行方也是中国公司，那么就可以认定该派遣人员就是中国公司的雇员。
在运用5项参考要素来判定外籍人员的性质时，不能因为满足五项参考要素中的任意一条，就判定外籍人员是提供劳务。大多数税务局会综合各种资料来分析判定的，但是部分偏远地区的税务局本身专业能力比较弱，他们的判定方式比较简单粗暴，只要满足五项参考要素的其中一条，就会认定为提供劳务服务。铂略财务培训认为这种观点是错误的。
外籍人员派遣合同税务机关审核重点
基于国家税务总局公告2013年第19号提出的判定标准，税务机关是如何审核外籍人员派遣合同的呢？
铂略财务培训注：
被派遣人员的职位，是高层管理人员还是中层管理人员。如果是高层管理人员的话，中国公司对他控制更弱，可能是提供管理服务的，就会关注常设机构方面的问题。
派遣时间，这会涉及常设机构的时间判定。
派遣企业和接受企业主要承担的角色和作用，派遣行为是应中国公司的要求还是外国公司主动派来的，这两个性质是不一样的。如果是应中国公司要求派来的话，说明中国公司比较主动的，反之则说明中国公司是被动角色，这就影响税务局判断派遣行为是否为提供服务。
派遣人员的工作安排由谁来决定？制定任职职位和工作的内容是工作结果和风险承担的体现，最好由中国境内的公司承担。
派遣人员的风险由谁承担？同理这也是工作结果和风险承担的体现，如果因外籍人员的工作失误造成的损失，是由中国境内公司承担的话，证明了中国境内公司才是真正的雇主。
派遣人员的绩效谁承担？派遣人员的绩效谁考核？高层管理人的绩效考核肯定都是有集团总部负责的，但是如果在派遣合同中，加入“最终考核结果是根据中国公司的考核数据”类似的话语，以体现中国公司对考核结果有主导权。那么税务局会偏向于认定该高管为中国公司的雇员。
工资是否要收回？如何收回？是否有加成的利润率产生？很多企业会采用境外先代垫工资，再向中国境内收回。那么中国公司是全额支付还是超额支付是不同的。如果是超额支付的话，税务局会怀疑境外企业有收取服务费用，因此需要征收预提所得税。
派遣协议条款修订案例分析
案例
M集团为协助其苏州子公司D公司在中国进行业务，M公司将其部分雇员调任到D公司以配合其在中国境内的日常业务运作，并与D公司签署《调任协议》；同时，M公司将代D公司在中国境外向被派遣的雇员支付薪金及有关费用，D公司在收到代垫费用返还通知书后全额返还，并签署了相关的代垫费用协议。
首先铂略财务培训来分析下该《调任协议》中哪些条款描述不利于不构成常设机构的判定。《调任协议》这个标题就有一定问题，税务局一旦看到“调任”两字，就会认为被派遣人员实际由境外母公司决定的，那么这个服务实际是母公司主导的，非常不利于不构成常设机构的判定。国家税务总局公告2013年第19号中提出的五项判定因素之一就有派遣企业是否对员工派遣有决定权。为了避免税务机关的调查，铂略财务培训建议A企业把“调任”二字改写成“派遣”。
接下来来看这句话“鉴于：为了协助乙方在中国进行业务，甲方准备按下文所列条款将其部分雇员调任到乙方以配合乙方在中国境内日常业务运作上的需要。”这句话和调任协议的影响相同，它承认了被派遣人员是境外母公司的雇员，这也非常不利于不构成常设机构的判定。所以条款要更强调乙方中国公司在派遣事项的主导性，铂略财务培训建议改为“为提高乙方管理能力，甲方特派遣相关人员到乙方任职，以配合乙方在中国境内日常业务运作上的需要。”
《调任协议》中对调任期的规定“甲方同意安排见附表所列之雇员（以下简称为“雇员”）调任到乙方，任期同为甲方与各雇员所签订的雇佣合约之有效期，直至以下任何一项情况发生：(a)雇员辞职；(b)雇员被辞退；(c)雇员被乙方指定（经甲方同意）再调派。”这个条款还是反映了同样的额问题，境外企业人员派遣中占主导权，税务局会认为雇员提供服务，可能构成常设机构。铂略财务培训建议如下，“甲方派遣附表所列之人员到乙方任职，任期至乙方与派遣人员签订的雇佣合约有效期。”也就是说甲方只承担派遣义务，乙方再与派遣人员签订另外的雇佣协议确定调任期。
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调派原则
《调任协议》谈到，“(a)本调任协议原则上由甲方调派于附表所列之雇员到中国为乙方服务。(b)被调派雇员（见附表）将为乙方效力，并该视乙方如同为实际雇主一样。雇员一经调派到乙方则无需再为甲方提供劳务/履行职务或向甲方述职。”前面反复强调只有中国公司雇佣的方式，派遣人员才不用缴纳企业所得税，但是条款a就直接不打自招，承认雇员到中国为乙方服务，税务局就有理由要求企业缴纳企业所得税、流转税和个人所得税。条款b“视乙方如同为实际雇主一样”这种描述非常模棱两可，税务局还是会认为雇员是来华提供服务，铂略财务培训建议修改为“(a)本调任协议原则上由甲方调派于附表所列之雇员到为乙方任职。(b)被调派雇员（见附表）将为乙方效力，人员一经调派到乙方则无需再为甲方提供劳务/履行职务或向甲方述职。”
《调任协议》对“责任”的规定是
“2.1甲方须确保：(a)雇员应根据乙方所提出的合理要求履行职务。(b)雇员应根据乙方的要求及指引做出述职报告及履行职务。(c)雇员应拥有所需的能力、经验及资格去执行职务、履行他们于调任职位的工作，并遵守所有按执行职务时适用的法律。(d)雇员应知道在他们调任期间，他们可能需要按乙方的要求担任或任为其高级职员、授权签署者、名义代表或以任何其他个人名义代表乙方。(e)假如在本协议有效期间，甲方不论任何原因终止雇佣任何一名或所有履员或任何一名或所有雇员辞退甲方雇佣合约内安排的职务，甲方有须调任另外一名或多名合资格及有经验的雇员给乙方作为取代。”
2.1中关于甲方责任的条款描述，还是在强调雇员的概念，而且字里行间还是透出甲方占据着主动权，尤其是条款e甲方解除与派遣人员的安排必须为乙方调任新的人员来任职，充分反映了在派遣人员的选择上乙方是完全没有话语权的，只能听从甲方的安排。所以铂略财务培训建议修改为“(a)甲方只履行告知派遣人员根据乙方合理要求履行职务的告知义务。(b)甲方告知派遣人员应根据乙方的要求及指引做出述职报告及履行职务。(e)假如在本协议有效期间，不论任何原因需要终止派遣人员合约内安排的职务，甲乙双方应先协商沟通，只有在乙方确实需要的情况下，甲方才须调任另外一名或多名合资格及有经验的雇员给乙方作为取代。”
派遣协议条款修订案例分析
“乙方责任，(a)乙方同意遵循甲方雇用合约的条款，如同乙方是雇员的实际雇主一样，而乙方将不会做出或遗漏处理任何事情而导致甲方违反其对雇员所应负的任何责任。(b)在调任期间，乙方有责任根据甲方与雇员在早前所签订的雇佣合约条款支付薪金及雇员的有关费用（如津贴、奖金、福利及返国费用等）。雇员如欲在中国境外支薪，甲方同意作为乙方在中国境外的支款代理人。甲方不会就作为支款代理人收取任何酬劳。乙方应确保在收到甲方的代垫费用返还通知书后，向甲方返还其实际代乙方对雇员垫付的薪金及有关费用。”
铂略财务培训建议条款a直接去掉“实际雇主”的说辞。条款b提到早前所签订的雇佣合约，意味着派遣人员为甲方的员工，其次“甲方不会就作为支款代理人收取任何酬劳”的描述有点画蛇添足，他原本直接说按全额方式收回代垫的工资就可以了，但还要加入酬劳的概念，反而会让税务局怀疑派遣人员是在提供服务。所以铂略财务培训建议改为“派遣人员如欲在中国境外支薪，甲方同意作为乙方在中国境外的支款代理人，乙方应确保在收到甲方的代垫费用返还通知书后，向甲方返还其实际代乙方对派遣人员垫付的薪金及有关费用。”
但是乙方责任缺少了两个重要条款，一派遣人员工资薪金的个人所得税是否应在中国缴纳；二派遣人员的绩效考核应由谁来承担。前面我们提到，国家税务总局公告2013年第19号中在判断非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务的性质时有两项基本判定因素“工作结果和风险由谁来承担；绩效考核由谁来执行”和五项参考因素“派遣企业负担的被派遣人员薪酬未全额在中国缴纳个人所得税”，所以铂略财务培训建议关于个人所得税和绩效考核的条款一定要补充，并明确规定，个人所得税应在中国完成税款缴交；派遣人员的绩效考核由中国公司负责，中国区CEO，部门总监、经理等高层管理人员的绩效考核由中国公司出具年度绩效评估单，境外根据评估单决定其绩效考核。
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