PPP项目会计核算方式及税收政策问题

PPP项目会计核算方式及税收政策问题来源网络:原作者不详一、PPP项目会计核算方法1、作为无形资产核算的依据是什么？《企业会计准则解释第2号》：合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。关键点：合同金额不确定，非固定或非保本收益，投资回报主要基于市场的供需情况而定，提供运营服务且承担经营风险。 例：成都污水处理厂建设总投资6660万（BOT），特许经营期30年（不含建设期），公司会计处理应当为：（1）建设期支出借：在建工程—污水处理厂投资       6000应交税费—应交增值税-进项税 396（6000*11%*60%）应交税费—应交增值税—待抵扣进项税264（6000*11%*40%）贷：银行存款    6660注：2018年5月1日起，销售不动产、提供建筑服务等增值税率由11%调整为10%。销售货物等增值税率17%调整为16%。 （2）在建工程转固借：无形资产——污水处理厂特许经营    6000贷：在建工程——污水处理厂投资       6000 （3）工程总投资作为无形资产在30年经营期分别摊销借：主营业务成本/生产成本/制造费用 200贷：累计摊销    200 （4）每年确认污水处理费收入借：应收账款—成都市财政局贷：主营业务收入-污水处理收入应交税费-应交增值税-销项税（17% ） 2、作为金融资产核算的依据是什么？《企业会计准则解释第2号》：合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。关键点：无条件+确定的金额 或 无条件+保本投资收益。 例：成都污水处理厂以TOT模式取得某市污水处理厂特许经营权，支付给成都市政府的特许经营权转让费5000万元，特许经营期限为20年，年固定投资回报率为8%。分析：由于该项投资可以在未来获得比较稳定的、可以有效预测的投资回报，投资风险 相对较小。所以会计上应当确认为“金融资产”核算 。 会计分录如下：（1）确认资产时借：长期应收款    5000贷：银行存款    5000 （2）在经营期内按实际利率法确认收益借：应收利息/应收款项贷：财务费用/投资收益（每期根据摊余成本且按实际利率法确认利息）应交税费—应交增值税-销项税 （3）运营期每年确认本金收回借：银行存款 贷：长期应收款借：银行存款贷：应收账款 （4）经营期发生的成本费用借： 主营业务成本/生产成本/管理费用贷：银行存款/应付账款 3、特许经营期后续支出如何进行账务处理？按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》 的规定处理。（1）后续支出计提时（如维修费支出等）借：主营业务成本/管理费用等贷：预计负债  或：借：固定资产/无形资产/长期待摊费用贷：预计负债（2）同时每期计提折旧或摊销借：成本费用等贷：累计折旧（摊销）/长摊（3）后续支出实际发生时借：预计负债贷：银行存款/应付账款 4、项目公司（SPV公司）是否纳入合并范围？是否纳入合并财务报表的合并范围，主要是以“实质控制”为判断依据，母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外（比如名股实债、优先股或协议约定不具有表决权等情形）：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构持有多数投票权。（5）实质重于形式。母公司对子公司的控制权必须是实质性的。 如果母公司与第三方存在其他协议，如联合体协议约定在建设过程中部分重大事项的“一致”决策安排，还有明股实债、优先股或协议约定不具有表决权等情形，表明其对子公司的控制权会受到第三方的干预，不能完全决定子公司的财务和经营政策，从而导致其控制权不是绝对和完整的，则极有可能被认定为牵头投资人对项目公司的财务和经营政策不具有绝对的决策权，不能合并财务报表。 5、社会资本方同时提供施工服务，合并报表利润是否抵销？合并会计报表理论主要有所有权理论、母公司理论和实体理论。鉴于我国和国际会计准则主要趋于向实体理论发展，因此，我们就来研究实体理论。实体理论认为合并报表要考虑的首要问题是如何反映交易或事项对集团合并层面所反映的对外财务状况、经营成果和现金流量，而不是以“抵销母子公司之间的内部关联交易”为首要的考虑出发点。 典型事项：PPP中标单位同时对中标项目提供施工服务，其收入是否需要在集团合并报表中抵销问题？2012年，中国证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2012第1 期）中，对涉及BOT业务的合并报表编制等问题进行阐述：“上市公司合并报表范围内的企业（项目公司）自政府承接BOT项目，并发包给合并范围内的其他企业（承包方），由承包方提供实质性建造服务的，从合并报表作为一个报告主体来看，建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门，有关收入、损益随着建造服务的提供应为已实现，上市公司的合并财务报表中，应按照相关规定体现出建造合并的收入与成本。”2014年，我国财政部修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，要求于2014年7月1日起执行。强调合并报表编制的“一体性”，即应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待，视为一个会计主体。新合并准则进一步确立了实体理论在我国合并报表实践中的主导地位。BOT项目的基础设施永远是地方政府主导和控制的，所以不是项目公司的固定资产，合同投资方只是通过提供基础设施的建造和运营管理服务取得一项收费权（固定金额的收费权就是金融资产，非固定金额的收费权是无形资产）。在合并报表层面，应当体现为一项本企业为政府提供基础设施建造和运营服务的交易，确认建造合同收入和运营管理服务收入。因此，BOT项目内部关联交易合并报表处理应按实体理论，将合并范围内企业作为一 个整体来看待，不进行抵销直接合并，这一处理方式能更客观真实地反映集团公司财务报表，也能改善集团公司利润等财务数据指标。 二、PPP项目涉及相关税收处理1、以投融资人的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再转让业主（T）的，在项目的各个阶段，按以下方法计税：（1）在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣。（参照不动产分两年抵扣政策）（2）在经营阶段，投融资人对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。举例：①河道维护按照其他服务业6%征收增值税。如果属于河堤修建工程等参考其他建筑业税率征税11%。②湿地公园后期运营、维护和养护服务，投融资人对所取得的收入按照其他现代服务业6%征收增值税。③提供污水处理业务的，按照增值税税率17%征税，并可享受增值税即征即退政策。（3）在到期移交阶段，就所取得收入按照“销售不动产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款。在交付阶段，除单独约定计价并分别核算的贷款服务、直接收费金融服务、经纪代理服务、企业管理服务销售额外，应就所取得收入按照销售不动产征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款及价外费用。 2、以项目业主的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再交付业主（T）的，在项目的各个阶段，按以下方法计税：（1）在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）经营权的成本，作为“其他权益性无形资产—基础设施资产经营权”核算，所取得的进项税额可以抵扣。在工程确认阶段，除单独约定计价并分别核算的贷款服务、直接收费金融服务、经纪代理服务、企业管理服务销售额外，应按照销售建筑服务征收增值税，并向项目业主开具发票——相当于投融资方是总承包，按照总承包方式核算；双方销售价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的或无销售额的按照36号文第四十四条确定。（2）在经营阶段，税收问题同BOT项目以投资方立项的运营阶段税收一致。（3）在交付阶段，就所取得收入按照“销售无形资产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款。其他看法：看待问题要透过现象看本质，政府购买的虽然是一种服务，但是项目公司本质上提供的还是施工，PPP改变的只是管理方式以及融资主体，项目公司就是总包单位，而且关于项目公司的资产是否能认定为金融资产而套用6%的现代金融服务业的销项税率，咨 询部分税务局的意见是，不能套用。因为如果建安部分在项目总投资中占的比重很大，那是不是代表国家还倒欠项目公司税金（进项套用11%的建筑服务业，销项套用6%的金融服务业），这违背了税法设立的初衷。所以有专家认为：为购买工程建设投资而支付的对价—政府付费或缺口补助不能看成一种补贴而作为免税处理，至于因为项目本身入库或特殊行业而申请到的专项补贴或补助这个应该可以免税。（如：城市公共污水管网建设配套资金等） 目前大部分项目的项目公司应该都不提供实际建造服务，无论中标单位是否为施工方作为联合体的，项目公司都会另行与施工方签订总包合同，因为项目公司为新公司，无法自行施工。区别只是项目公司是否还需进行二次招标而已。项目都是怎么处理增值税的：（1）政府付费：项目公司销项中，政府付费的建安成本部分不确认收入，认定为金融资产，投资回报部分确认为金融服务，按照6%计税。进项部分的建安税票不作抵扣。（2）可行性缺口补助：个人理解缺口补助项目通常项目的经营性现金流只能覆盖一部分经营成本，而很难覆盖建安成本的回收，因此回报模式往往应定义为“政府付费+缺口补助”，项目的固定资产投资部分通过政府付费回收，而缺口补助部分则补贴的是经营成本，因此政府付费部分按照上述1中的方式处理，而缺口补助则应视为服务费补贴，如果征税则按照6%现代服务，如果不征税则要通过当地国税部分政策法规科进行认定。 3、纳税人投资PPP项目（BOT、TOT、ROT模式）应当如何缴纳增值税？答：1、对于纳税人投资PPP项目（BOT、TOT、ROT模式，下同），暂按以下办法计算缴纳增值税：（1）项目建成以后，纳税人实际运营项目并取得收入的，以项目实际运营中取得的全部价款和价外费用（包括使用者付费、政府可行性缺口补助以及其他对服务价款构成补偿的各种费用），根据实际提供的服务项目所对应的征收率或者税率计算缴纳增值税。纳税人未分别 核算各服务项目收入的，一律从高适用税率或者征收率。（2）项目建成以后，纳税人未实际运营项目，取得的收入全部来自于政府付费。如果PPP项目合同对政府付费中包含的本金和回报进行明确约定的，政府付费中包含的本金不征收增值税，回报按照“贷款服务6%”征收增值税。 2、关于政府补贴收入是否作为增值税应税收入，有的税务机关认为都是项目收入，提供的是建筑工程服务，所以政府补贴都是按照11%的增值税率。在实操过程中，处理这一块比较复杂，政府补贴相当于项目公司的收入肯定要交税的。至于该如何交税现在还没有统一的界定，每一个地区的税务部门处理也不一样，具体咨询当地的税务部门。