企业所得税稽查评估中易忽视风险点分析

企业所得税评估稽查是我们税收风险应对管理的重要内容，全面、准确、完整查找出企业所得税税收风险点是企业所得税评估稽查成效的关键，通过笔者的工作实践，发现由于税务人员和企业财务人员对企业所得税政策的理解和认识偏差，往往忽视以下企业所得税风险点，没有完全按规定进行纳税调整，笔者对这些易忽视政策风险点进行了总结分析，供大家参考。

风险点1： 企业计入筹办费和在建工程等科目中予以资本化的业务招待费按规定进行纳税调整。

我们在企业所得税检查中，经常会遇到一些企业财务人员按照成本收益原则将在建工程等项目发生的业务招待费计入在建工程等科目，在企业所得税汇算清缴时，没有将这部分业务招待费按规定进行纳税调整，企业财务人员认为，在建工程项目发生的业务招待费当然要计入在建工程，由于这部分业务招待费没有计入当期费用，不影响当期损益，既然不影响当期应纳税所得额，因此不应进行纳税调整。其实这种理解和做法是错误的，按照财务制度规定，业务招待费属于期间费用，不是成本化项目，一般不予资本化，不管哪个部门发生的业务招待费都要归集计入管理费用科目下业务招待费项目。同时根据企业所得税法第四十三条规定，只要是企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，不管计入哪个会计科目，费用化还是资本化，是否计入当期损益，都应按规定进行纳税调整。

风险点2：企业未依法履行代扣代缴个人所得税义务的工资薪金支出，不能在企业所得税前扣除。

根据企业所得税法规定，企业发生的合理工资薪金支出，准予扣除。根据《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）文件规定，对“合理工资薪金”确认规定了4个原则，其中第四条为：“企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务”。反之说，企业对实际发放的工资薪金，如果没有依法履行代扣代缴个人所得税义务，就不是“合理工资薪金”，也就不能在所得税前扣除。这里要注意两点：一是“依法履行代扣代缴个人所得税义务”不是说一定要有个税，是说需要履行代扣代缴个人所得税义务及申报业务，如工资薪金没有达到个人所得税起征点，不需扣缴个税，只要按相关规定申报，也属于“依法履行代扣代缴个人所得税义务”，可以按规定税前扣除。二是扣缴个税的工资薪金范围包括应计入个人工资薪金总额计征个人所得税的所有收入，如，企业仅对职工发放的基础工资扣缴了个税，但对职工发放的取暖费、降温费、加班费、各种奖金、补贴，如果没有计入职工工资总额扣缴个税，这不支出也不能税前扣除。

风险点3：企业只为部分员工缴存补充养老保险和补充医疗保险费，不能在企业所得税前扣除。

在实际评估检查中，一些企业只为管理人员办理补充养老保险和补充医疗保险，根据《财政部 国家税务总局关于补充养老保险补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：“企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除”。这里强调必须是“全体员工”，如果企业仅为部分员工而不是全体员工缴纳的补充保险费，不能在税前扣除。因此，在实际检查中，我们还要重点检查企业缴存补充医疗保险和补充医疗保险的人员是不是“全体员工”。

风险点4：企业发生的资产损失，但未按《资产损失管理办法》规定向税务机关申报，不能税前扣除。

在实际检查中，发现许多企业都存在资产损失税前扣除事项，但大部分都没有履行向税务机关申报程序，直接进行税前扣除，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（总局公告2011年第25号）第五条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。因此，在实际检查中，如果企业发生资产损失，没有向税务机关履行申报程序，企业发生的资产损失不能税前扣除。

风险点5：对于一次还本付息的借款合同，企业按权责发生制每年计提尚未实际支付的借款利息，计提当年应调增应纳税所得额，在合同约定实际支付年度再调减。

实际检查中，发现许多企业财务人员对于一次性还本付息的借款，按权责发生制按期计提利息并在税前扣除，在企业所得税汇算清缴时没有按税法规定进行纳税调整。根据企业所得税法第八条和企业所得税法实施条例第十八条规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。可见，税法上利息收入确认年度是借款合同约定的付息日，那么利息支出税前扣除年度也是合同约定付息日，因此，对于一次还本付息的借款合同，企业按权责发生制每年计提尚未实际支付的借款利息，计提当年应调增应纳税所得额，在合同约定实际支付年度再调减。

风险点6：企业向关联方借款金额超过其股权投资额2倍的（金融企业为5倍）部分，其实际支付给关联方的利息支出，超过规定比例部分利息，不得在税前扣除。

实际工作中，关联企业之间相互借款并支付利息情况越来越多，在对其相互支付的利息进行税前扣除审核中，应重点审核“资本弱化”问题，根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]）企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照规定缴纳企业所得税。

风险点7：企业没有成立工会组织，但是计提发生的工会经费支出不能在税前扣除。

在税务检查中经常遇到一些企业没有成立工会组织，但是计提了工会经费且发生了工会经费支出，其支出不能在税前扣除。根据《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（2010年第24号），以下情况工会经费不能税前扣除：一是企业没有成立工会组织，二是没有履行拨缴程序并取得合法票据，即使企业未单独设置工会经费账，也必须履行拨缴纳程序并取得合法票据才能按规定税前扣除。

风险点8：企业自查补缴或稽查查补以前年度各项税金，不得在查补当年或结转以后年度扣除。

纳税人当年未提取缴纳，以后年度自行补缴或税务机关查补的以前年度应缴纳的消费税、资源税、城建税、房产税、土地使用税、印花税等税金，应按该补缴税款所属年度调整该纳税年度的应纳税所得额，并通过“以前年度损益调整”等科目对补缴年度所得额纳税调整，该部分补缴税款不得在补缴年度重复计算扣除。实际检查中，检查人员一般对纳税人检查年度补缴的各项税金已在检查年度应纳税所得额中调减，但一些企业财务人员在对补缴税款账务处理时，没有按规定进行处理，而是直接作为补缴年度费用处理，就会造成“上年补税次年退税”的问题。因此，在实际检查中，如果发现企业存在查补入库税款问题，更应关注此项风险。

风险点9：企业自查补缴、或税务检查补缴的个人所得税、企业所得税和增值税税金不能在税前扣除。

在实际检查中发现，一些企业对自查补缴或税务检查补缴的个人所得税、企业所得税和增值税作为费用税前扣除。根据规定企业补缴的个人所得税应向纳税人追缴或补扣，不能作为企业税金支出进行税前扣除。企业所得税本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用支出，不能作为企业的税金在税前扣除。由于增值税一般不参与企业成本和损益的计算，因此对国税部门查补的增值税也应根据具体原因调整增值税相关科目，不能直接作为费用税前扣除。

风险点10：企业缴存住房公积金比例符合当地住房公积金管理办法规定比例但超过税法12%比例部分是否按税法规定进行调整。

在税务检查中，我们遇到一些企业按照当地住房公积金管理办法规定的比例（当地规定企业最高按照工资总额15%缴存），但按照财税（2006）10号文件规定，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许税前扣除，当税务人员对此进行纳税调整时，企业财务人员拿出当地政府出台的住房公积管理办法，认为其住房公积金缴存完全按照当地政府政策规定比例缴存，符合政策规定，不应进行纳税调整。实际上这就是当企业财务制度规定与税收政策规定不一致时，如何进行处理问题，对上述问题，当地政府制定的住房公积金管理办法只能是单位和个人缴存住房公积金的政策依据，但不能以此来计算扣缴税款，对住房公积金有关税前扣除政策应根据财税（2006）10号文件执行。因此，对财务等政策法规和税收政策对同一问题规定不一致时，财务处理可按会计政策规定进行处理，但在纳税调整上，必须按照税法规定进行处理。

风险点11：纳税人未按规定取得合法有效凭据不得税前扣除。

在实际检查中，经常发现一些纳税人税前扣除的成本、费用未取得合法有效凭据。根据国税发（2008）80号文件规定“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全程的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销》”，国税发（2008）88号规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”，国税发（2009）114号规定“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除”。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”因此，汇算清缴期满前，纳税年度允许扣除的金额，应当取得税务发票（属于税务发票开具的范围且开具时间在汇算清缴期满前）却没有取得税务发票的，暂不允许在税前扣除，作纳税调增处理，待实际取得补开发票时，追补扣除，最长时间五年。