仅因执法依赖打电话，税局二审终败诉—论行政诉讼中的证据问题

裁判要旨

现行税收征收管理法律法规对责令限期改正决定事先告知程序未有明文，但依照正当行政程序之原理，税务机关在作出行政决定前应当进行事先告知，敦促行政相对人自觉履行法定义务。

案情简介

 

R公司某地分公司（一审原告，二审上诉人，以下统称“纳税人”）于2013年6月取得营业执照， 7月办理了税务登记。2013年7月至2014年1月期间，其以上门纸质申报方式按月进行了纳税申报，其中营业税为零申报，个人所得税为有税申报。

 

2013年12月，主管税务机关（一审被告，二审被上诉人，以下统称“税务机关”）发现，纳税人在纳税申报后，未按照规定报送财务会计报表、代扣代缴报告表等相关纸质纳税资料，未按照规定设置员工个人所得税代扣代缴税款账簿，亦未向税务机关报告银行账号。2014年1月，税务机关以电话方式多次提醒告知纳税人履行上述义务，其未予履行。

 

税务机关于2014年2月作出5号责令限期改正通知书（“5号限改通知”），认定纳税人未按照规定和期限报送纳税资料、代扣代缴税款报告表，未按照规定设置个人所得税代扣代缴税款账簿，在提醒告知后仍未履行；未按照规定将银行账号向税务机关报告，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（“《征管法》”）第六十条、第六十一条、第六十二条之规定，限纳税人于2014年3月14日前履行该义务并承担相应的法律责任。

 

纳税人对限期改正要求不服，提起行政复议，复议机关作出维持的复议决定；纳税人继续提起行政诉讼，一审法院作出维持的判决；纳税人提出上诉，2014年12月，二审法院判决支持纳税人的上诉请求。

程序争议焦点

税务机关做出5号限改通知的程序是否合法？

双方主张

• 纳税人主张

  税务机关在做出5号限改通知之前，纳税人未收到任何书面或口头告知提醒，税务机关也未举证证明其履行了告知义务。

  
  

• 税务机关主张

  税务机关已经多次电话告知，但纳税人拒不履行。

  所提供证据为税收综合征管系统关于上诉人纳税申报情况截图及被上诉人工作人员的工作记录等。

二审法院裁判要点

 法律法规对税收责令限期改正行为的作出虽未有明确程序规定，但行政机关在行政行为时仍应履行正当程序义务。

税务机关提供的证据不足以证明：（1）其作出5号限改通知前履行了要求纳税人报送纳税资料、代扣代缴税款报告表等的通知义务，（2）税务机关进行了调查核实及纳税人存在未按期或拒不履行上述义务的违法行为，（3）税务机关已告知纳税人不履行上述义务所违反的法律规定，（4）税务机关未同意纳税人依据《税收征收管理法》第二十七条第一款的延期申报，及（5）5号限改通知的程序合法。

综上，税务机关作出5号限改通知主要证据不足、程序失当，故予以撤销。

经验启示

本案涉及税务机关在做出责令限期改正通知书之前是否需要履行告知、调查核实的义务，以及如何履行。二审法院的判决体现了以下几个层面的要求：

1. 行政程序的正当性原则要求税务机关有告知义务。即在做出责令限期改正通知书之前，税务机关应当通知纳税人、扣缴义务人（i）其应当履行报送纳税资料、代扣代缴税款报告表的义务，(ii)如有困难可以申请延期申报的救济途径，以及（iii）若不履行上述义务所违反的法律规定；

2. 行政程序的正当性原则要求税务机关有调查核实的义务。即在做出责令限期改正通知书之前，税务机关应当调查核实纳税人存在未按期或拒不履行上述义务的违法行为；及

   
   

3. 行政诉讼中税务机关负有举证责任。这不仅要求税务机关确实履行了上述义务，而且要能够提供相应证据。本案中税务机关败诉的关键不在于其未履行通知义务，而在于其可能通过电话告知了纳税人，却无法提供电话通知的证据。

 

重要的事情说三遍，证据乃诉讼之王。在发生争议的过程中，如何保存证据，对税企双方均至关重要，也对其提出了更高的要求。对此，我们建议如下：

1. 即使现行法律没有明确的要求，采取具有法律效力和意义的行为，建议尽可能采取书面通知形式，并妥善保留书面通知及送达证据；

2. 书面通知和送达回执是直接证据，如果无法提供，内部人员的工作日志也可以作为佐证，但证明力较弱，需辅之以其他证据以形成完整的证据链，这种情况下，通常基于税务机关获取证据的能力法院会有更高的要求；

3. 在行政诉讼中，法院对税局机关作出的具体行政行为会进行全面审查，故要求税务机关对具体行政行为作出过程中每个节点的实体和程序性证据均予以妥善保存；

4. 对于纳税人而言，在行政诉讼中其举证责任较轻，但也需留存相关的行为证据。

§§