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增值税是对消费的课税，增值税税制设计遵循以下原则：购买方负担的前述环节的增值税额，准予作为进项税额抵扣。销售方缴纳税额的多少直接影响到开具发票的类型或所含税额，进而影响到购买方可抵扣的进项税额。 因此，与营业税不同，销售方的增值税税务处理绝非单方的财务问题，而与购买方的税收经济利益密切相关。在营改增前，增值税的课税对象仅限于货物和加工贸易，且税制简单，税率单一（一般货物税率均为17%），销售方的增值税税务处理确定性很强，价格谈判时购销双方对增值税的预期是确定统一的（按17%税率计提销项税额，按17%抵扣进项税额），简单常规的价格税费条款足以明确各自的义务。 营改增后，由于营改增后增值税的日趋复杂性和不确定性，若合同未能就合同价款和发票要求作明确规定，将会引发合同纠纷，对销售方的合同收益和购买方的采购成本带来税务风险，具体体现以下几个方面： （1）税率和征收率的增加。原先税率仅包括17%和11%（2017年7月1日起由13%简并税率至11%），营改增后新增6%、11%税率，新增5%征收率。过去增值税专用发票即指17%税率的观念必须改变。 （2）一般纳税人选择适用简易计税办法的情形日益广泛，购买方自一般纳税人销售方取得3%或5%征收率的专用发票将习以为常。营改增前，一般纳税人适用简易计税办法仅限于特定货物（如建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料），而营改增后则大幅扩围，如仓储服务、符合条件的建筑服务、符合条件的房产交易等等。简易计税下，购买方只能按照3%或5%的征收率取得进项税额，而一般计税下则可按适用税率6%、11%或17%取得进项税额。 （3）销售方适用差额征税政策的，可能会对发票开具产生影响。一般情况下，销售方的增值税计税依据为收取的全部价款和价外费用（如逾期履约违约金、延期支付利息等），而按照规定享受差额征税政策的，其计税依据可以扣除规定项目，从而减少增值税应纳税额，相应对专票开具产生了影响。发票开具的全部金额应为收取的全部价款和价外费用，与销售方计税依据存在扣除金额差额。若差额部分可以开具专用发票的，称之为差额征税全额开票；若差额部分不能开具专用发票的，只能开具普通发票或使用税控系统的差额开票功能开票，此称之为差额征税差额开票。营改增前，差额征税政策仅存在于营业税，而营业税下销售方的税务处理不影响购买方。营改增后，销售方享受差额征税政策的，能否就差额部分开具专用发票由购买方抵扣的判断具有一定的复杂性。基本的判断原理是，若差额扣除部分已经缴纳了增值税，则可以开具专用发票。如建筑服务简易计税办法可差额扣除分包金额（该金额分包商已经缴纳了增值税），差额部分可开具专用发票。再如签证代理服务可差额扣除支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费，差额扣除部分不得开具专用发票（使馆收取的签证费、认证费未缴纳增值税）。 （4）免税项目的存在。销售方享受免税优惠的，销售方不能开具专用发票，购买方不能取得进项税额。营改增后，原来营业税免税优惠基本平移至增值税中，如符合条件的合同能源管理服务。 （5）税目适用的不确定性。税目关系到适用税率、征收率的确定，并且可否选择简易计税和适用差额征税一般也是按照税目作特别规定的。由于经济业务的复杂性，一笔业务可能同时涉及不同类型的履约义务（如销售样板房附家具属于销售不动产同时销售货物），需按照税法兼营和混合销售规定确定适用税目，而上述规定本身也存在一定的不确定性。 （6）由于营改增后增值税的种种复杂性，销售方在合同签订时、纳税申报乃至税务检查后对增值税税务处理的判断可能发生变化，进而调整应纳税额。若应纳税额减少的，在票表比对下销售方必须重新开具发票，购买方可抵扣的进项税额将同步调整减少，如果支付价格不相应调整则有损其经济利益；若应纳税额增加的，如果收取价款不相应调整的，则有损销售方利益。销售方可重新开具专用发票，购买方可增加抵扣进项税额。 基于上述原因，若合同定价时以含税价形式定价，又未明确约定发票开具要求，则增值税税务处理的复杂性和不确定性将对购销双方的预期合同成果产生重大影响。在此需要澄清的问题是：增值税是否影响企业利润。会计中有一句广为流传的概念：增值税不影响企业利润。然而即使是以社会公众朴素的直觉判断来看，也会察觉异常。事实上，上述论断缺少了重要前提，不含税价保持不变。否则，含税价不变下，随着增值税应纳税额变化，收取的总价款在损益项目-营业收入和负债项目-应交增值税之间的划分结构将随之变化。 为了恰当应对营改增对企业 带来的税收风险，笔者建议： （1）购买方适用一般计税的，销售方审慎选择适用免税或简易计税政策。 尽管从购买方单方来看税负可能较低，但存在因转出进项税额而造成购销双方整体税负增加的可能。此时，购销双方应协作筹划，由购买方负担部分税款并抵扣进项税额。 此外需要注意的是，对于销售方而言，除了建筑服务和不动产销售可分项目选择简易计税外，其他业务只能整体选择适用简易计税或免税规定，而不能只就某笔业务选择适用，这极大限制了销售方政策适用的灵活性，意味着其不能同时满足不同客户多样化的发票开具需求。税法规定：纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税[1]；纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权[2]；一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更[3]。 （2）购销双方以不含税价为基础作财务预测。 合同价格条款以不含税价形式签订，购买方支付总价款等于不含税价加上可抵扣的进项税额金额，同时明确开具发票的类型、可抵扣情况。若销售方对该业务的增值税处理变化的（如税务机关提出异议且销售方接受的），购买方应配合销售方的发票重新开具工作，并就税金部分作补充结算。由此，销售方可以锁定该笔业务的预期收益，而购买方则可以锁定采购成本，防范营改增后的税务风险。 专栏作者介绍  高老师 某省税局官员 注册会计师、注册税务师 高老师对税收原理有着较为透彻的理解，善于由浅及深、原理剖析式讲解财税业务，尤其精于税务咨询、税务争议解决、税务检查应对，能够围绕企业的商业模式和公司战略，策划交易模式，实现税务合规前提下的税务成本控制，也多次向税务系统就疑难争议、执法责任追究等问题出具过专业意见。 文章由高老师授权发布 |
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