《新会计准则执行空间与底线》（马永义著）系列推送（八）

    九、问：企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，应如何进行结转？
       答：企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产时，应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值的，应当首先计提跌价准备或减值准备，并以计提跌价准备或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。

笔者解读：该问题所涉及到的内容与《企业会计准则第5号—生物资产》有关。《企业会计准则第5号—生物资产》将生物资产划分为三大类：消耗性生物资产（相当于工业企业的存货）、生产性生物资产（相当于工业企业的固定资产）和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产可以按照《企业会计准则第5号—生物资产》的规定计提减值，计提减值之后如果价值得以恢复还可以在原来计提减值的范围内将原来计提的减值转回；生产性生物资产可以《企业会计准则第8号—资产减值》的要求计提减值，提减值之后即便价值得以恢复原来所计提的减值也不得转回；公益性生物资产不允许计提减值。

了解了生物资产准则的上述主要内容后，大家就可能体会到“企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，应如何进行结转？”的“潜台词”了。

从会计准则的功效上而言，将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产后，就有可能规避相应减值准备的计提。需要提请大家认真思考的问题是，将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产后真的就可以“高枕无忧”了吗（因为公益性生物资产不需要计提减值）？按照相关政策规定公益性生物资产是不能用于正常生产经营活动。如果只是主观上为了规避生物资产减值准备的计提而人为地将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，在企业维系正常的生产经营过程中结转主营业务成本时只能贷记“公益性生物资产”，而“公益性生物资产”因为不能用于正常的生产经营一般是不能贷记的，企业为了刻意规避减值准备的计提而人为虚增“公益性生物资产”的行为最终必将“露出破绽”。

有鉴于此。我们就不应该孤立地看待生物资产准则。从上述问题的解答中，我们不难看出，对于将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产行为实际进行了严格的限定。即坚决把结转环节卡死、不允许蒙混过关，只有在提足消耗性或生产性生物资产减值的前提下，才能结转到“公益性生物资产”。

在此需要进一步指出的是，从理性经济人的角度出发，企业一般不会将消耗性生物资产或生产性生物资产接转为公益性生物资产，一旦企业发生了将消耗性生物资产或生产性生物资产结转到公益性生物资产的行为，就会引起监管部门的高度关注。一旦企业的账务处理贷记了“公益性生物资产”，人为规避生物资产减值计提的“马脚”就必将“露出”，企业刻意将消耗性生物资产或生产性生物资产结转到公益性生物资产的行为就会被视为“前期差错”，企业必将受到“税后算账”的惩罚。

   十、问：原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日如何衔接？
        答：原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股、H股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息、能够对因会计政策变更所涉及的有关交易和事项进行追溯调整的，如持有至到期投资、借款费用等，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。
    未发行B股、H股的金融企业可比照处理。

这一问题是专门针对接受双重审计的上市公司首次执行日的追溯调整的政策性规定，在此不做详细讲解释了。