关于委托贷款利息土地增值税前、企业所得税前扣除的考虑

委托贷款利息土地增值税前、企业所得税前是按约定的贷款利息据实扣除还是按向非金融企业贷款利息处理，在税收实践中一直存在争议。争议的焦点是委托贷款是不是属于金融机构贷款以及是否能取得相应的利息票据。

根据《中国银行关于印发中国银行委托贷款管理暂行规定的通知》（中银险[2001]515号）以及银监会于2015年1月16日发布的《商业银行委托贷款管理办法(征求意见稿)》，委托贷款是指委托人提供资金，由银行(受托人)根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用并收回的贷款。委托贷款业务是银行的委托代理业务。银行与委托贷款业务相关主体通过合同约定各方权利义务，履行相应职责。银行只收取代理手续费，不承担贷款本金损失等信用风险。

根据上述规定，委托贷款是银行的代理业务，我认为不属于金融机构贷款。

那么，我们再来看一下在委托贷款中，相关合同当事人委托方、受托方、借款人的职责及取得的经济利益以及如何缴税。

委托方，即资金提供者，是实际取得利息收入的主体，也是利息收入营业税的负税人。应按“金融保险业”缴纳5%营业税，并到税务机关代开相应发票。如果委托方是个人的，由银行在支付利息时按20%代扣代缴个人所得税。

受托方，即银行，作为委托业务的代理人，负责代为发放、协助监督使用并收回贷款，只取得代理手续费收入，不承担贷款本金收不回来的损失风险。仅就取得的代理费按服务业缴纳5%的营业税。

借款人，即实际使用借款的主体，其承担的借款利息不管在土地增值税前还是企业所得税前据实扣除均需取得利息票据。

那么，我们来看看企业通过银行委托贷款支付的利息在土地增值税前、企业所得税前到底如何扣除呢？

一、土地增值税前利息扣除规定及分析

（一）政策规定

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条规定，“房地产开发费用的扣除问题：

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。”

即利息支出如果能够按项目分摊并能提供金融机构证明的，据实扣除，但不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。如果不能提供金融机构证明或者不能按项目分摊利息的，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（二）现实操作及分析

对于委托贷款，由银行提供的扣款回单（不是利息发票）能不能作为金融机构证明，现实当中有争议。从这几年的土地增值税清算业务实践中，大部分房地产企业利息支出在土地增值税前扣除是按计算扣除的。没有据实扣除的原因一个是不能取得金融机构证明；第二是项目分期开发的情况下，如何将贷款利息在不同项目之间分摊有难度；第三是计算扣除的利息支出比按据实扣除的利息金额大。

网上也有税收专家分析，认为委托贷款合同如果分解为两个合同，即一个是提供资金的企业（委托人）与银行（受托人）的委托合同，另一个是银行（贷款人）与借款企业（借款人）的借款合同，两个合同如果是“背靠背”签订。在这种情形下，就属于与银行签订的贷款合同，其所支付的贷款利息应直接支付贷款银行，与提供资金的企业（即委托方）无关，相应应取得贷款银行出具的利息清单，就能作为金融机构贷款，其利息支出在税前据实扣除。但在目前银监会加强商业银行委托贷款管理的形势下，银行不可能愿意冒险违规操作。

总之，如果当地税务机关认可委托贷款属于能够取得金融机构证明的情形，委托贷款利息支出要想在土地增值税前据实扣除，需要把握的原则就是约定的利率不能超过同期商业银行贷款利率，超过部分不能扣除。同时房地产企业还应提供委托贷款合同、银行出具的利息扣款回单、委托人缴纳营业税的利息票据等。否则只能按计算扣除。

二、企业所得税前利息扣除规定及分析

（一）政策规定

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”

（二）实际操作及分析

通过前面分析，我们知道，委托贷款是银行的代理业务，不属于金融机构贷款，则应按企业向非金融企业借款利息支出税前扣除的规定扣除，即不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

关于金融企业同期同类贷款利率如何确定？《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）第一条“关于金融企业同期同类贷款利率确定问题”规定：“根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。”

所以，对于委托贷款利息，只要把握实际支付的利息、利率低于本省任何一家金融企业提供的同期同类贷款利率，就可以在所得税前扣除。当然，作为利息支出真实发生的有效凭据，还是需要提供委托贷款合同、银行出具的利息扣款回单、委托人缴纳营业税的利息票据等。

（三）委托人为企业股东的利息扣除规定

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定：

“一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： 金融企业，为5：1；其他企业，为2：1；

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

根据以上规定，提供资金的委托方如果是企业的股东，支付的利息即受本金的制约（即最多是权益性投资的2倍），又受利率的制约（不能超过同期同类贷款利率）。只能在本金、利率不超标准的情况下据实扣除，否则，超出部分需要调整。当然，如果符合独立交易原则且双方企业所得税税率一致的情况下，允许据实扣除。

 

 

梁建英

2016年1月4日