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一、权益法下顺逆流交易的种类及会计处理 按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业、联营企业的投资，应采用权益法核算。投资企业向其联营企业及合营企业出售资产的交易是顺流交易；联营企业及合营企业向投资企业出售资产的交易是逆流交易。根据顺逆流交易涉及的资产不同，其可分成三类：①商品交易；②固定资产交易；③无形资产交易。 1. 商品交易。①顺流商品交易中，投资企业编制个别报表确认投资收益时，对于未实现的内部损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予以确认，即冲减“投资收益”和“长期股权投资”。投资企业编制合并报表时，按照持股比例抵销未实现内部损益，即冲减当期的“营业收入”、“营业成本”和“长期股权投资”。②逆流商品交易中，投资企业编制个别报表确认投资收益时，对于未实现的内部损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予以确认，即冲减“投资收益”和“长期股权投资”。投资企业编制合并报表时，按照持股比例抵销未实现内部损益，即冲减当期的“投资收益”和“存货”。 2. 固定资产交易与无形资产交易。虽然两者涉及的资产类型不同，但交易的情况大致相同，长沙会计培训学校仅以固定资产交易为例进行说明。①顺流固定资产交易中，投资企业编制个别报表确认投资收益时，对于未实现的内部损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予以确认，即冲减“投资收益”和“长期股权投资”。投资企业编制合并报表，按照持股比例抵销未实现内部损益，即冲减当期的“营业收入”、“营业成本”和“长期股权投资”或冲减“营业外收入”和“长期股权投资”。②逆流固定资产交易中，投资企业编制个别报表确认投资收益时，对于未实现的内部损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予以确认，即冲减“投资收益”和“长期股权投资”。投资企业编制合并报表时，按照持股比例抵销未实现内部损益，即冲减当期的“投资收益”和“固定资产”。 综上所述，一方面，会计核算中顺逆流交易均对长期股权投资的账面价值进行调整，税法对长期股权投资是按支付的购买价款作为计税基础，且持有期间除追加投资外长期股权投资的计税基础不变。另一方面，会计核算中逆流交易所涉及资产的账面价值亦需要进行调整，税法上按照企业取得资产支付的成本作为计税基础。上述情况均会导致账面价值与计税基础的差异，应考虑确认递延所得税。 二、商品交易下递延所得税的确认及转回 （一）递延所得税的确认 1. 顺流交易下递延所得税的确认。 例1：甲公司拥有乙公司20%的股份，该部分股份拥有表决权，甲公司能够对乙公司的生产经营等决策产生重大影响。甲、乙两公司的所得税税率均为25%。2012年6月1日，甲公司将一批商品以1 000万元的价格销售给乙公司，在甲公司的财务报表上该批商品的账面价值为600万元，至2012年12月31日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。假设甲公司在对乙公司进行投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，甲公司和乙公司不存在以前期间的内部交易。 2012年12月31日，甲公司个别报表对该项交易的会计处理为：借：投资收益80；贷：长期股权投资——损益调整80。 对于该项交易，甲公司个别报表将长期股权投资的账面价值调低80万元，而税法上持有期间的长期股权投资除追加投资外其计税基础不变，即按购买时支付的价款确定。此时，长期股权投资的账面价值与计税基础的差额是80万元，该差额是否确认递延所得税呢？ 税法规定：被投资单位实现的净利润由被投资单位缴纳企业所得税，其税后利润分配投资企业不确认所得。当被投资单位宣告分配利润时，投资方确认股息所得并对该项股息所得按税法规定予以免税，被投资单位实现的净收益税法不确认所得，也不调整长期股权投资的计税基础。长期股权投资处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的金额计入当期应纳税所得额。因此，该差额实质上是甲企业享有乙企业净利润份额的减少即投资收益的减少，甲企业当年的应纳税所得额不对该事项做出调整且长期股权投资出售时应纳税所得额只能扣除历史成本，不考虑权益法下长期股权投资账面价值的变动情况，这意味着80万元的差异在未来不影响应纳税所得额，因此不应确认递延所得税。 2012年12月31日，甲公司编制合并报表时编制抵销该项交易的会计分录：借：营业收入200；贷：营业成本120，投资收益80。该抵销分录未涉及甲公司资产、负债账款价值的调整，它们的账面价值与计税基础未产生任何差异，所以不需确认递延所得税。值得一提的是，当投资企业与被投资单位所得税税率不同时，对长期股权投资账面价值与计税基础的差额仍不需要确认递延所得税。 2. 逆流交易下递延所得税的确认。 例2：甲公司拥有乙公司20%的股份，该部分股份拥有表决权，甲公司能够对乙公司的生产经营等决策产生重大影响。甲公司的所得税税率为15%，乙公司的所得税税率为25%。2012年6月1日，乙公司将一批商品以1 000万元的价格销售给甲公司，在乙公司的财务报表上该批商品的账面价值为600万元。至2012年12月31日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。假设甲公司在对乙公司进行投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，甲公司和乙公司不存在以前期间的内部交易。 甲公司个别报表在年末基于未实现内部交易损益对长期股权投资账面的调整，同样不需要对长期股权投资账面价值与计税基础的差额确认递延所得税。2012年12月31日，甲公司编制合并报表时编制抵销该项交易的会计分录：借：长期股权投资80；贷：存货80。 因抵销调整使得甲公司财务报表存货项目被调低80万元［（1 000-600）×20%］，即账面价值是920万元（1 000-80），计税基础是存货取得时的成本1 000万元，两者差额为80万元。由此形成的80万元差异属于暂时性可抵扣差异，应确认递延所得税资产和递延所得税费用，且递延所得税的计算应以购买方甲公司的税率确定即12万元（80×15%）。这是因为，未来甲公司将存货对外出售进行纳税申报时允许扣除存货成本1 000万元的税务后果体现在甲公司的纳税申报表中，所以计算递延所得税资产时应选择未来期间拥有税前扣除此项金额权利的企业主体的税率。 2012年12月31日，甲公司编制合并报表时确认递延所得税的会计分录为：借：递延所得税资产12；贷：所得税费用12。 |
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