|
双易聊税的博客
境外企业向境内企业销售技术（服务），扣缴增值税应当如何计算，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件：《1.营业税改征增值税试点实施办法》第二十条对此有明确规定： “境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额： “应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率” 笔者认为： （1）上述公式中的“购买方支付的价款”，是指境外销售方收取的含增值税的价款（以下简称含增值税价款）。因为，只有“购买方支付的价款”等于含增值税价款时，以上公式的逻辑关系才能成立。 （2）凡合同中直接明确“含增值税价款”的，可以直接适用以上公式计算代扣增值税额；凡合同中没有直接明确“含增值税价款”的，必须先通过合理办法换算出“含增值税价款”，然后才能适用以上公式计算代扣增值税额。 税法规定，境外企业向境内企业销售技术、服务，境外企业应当缴纳增值税、增值税附加税费和预提企业所得税，并实行代扣代缴的办法。一般情况下，凡合同约定代扣税款均由境外企业承担的，合同中会直接标明“含增值税价款”；凡合同约定部分代扣税款或全部代扣税款不由境外企业承担的，合同中不会直接标明“含增值税价款”。 在约定部分代扣税款或全部代扣税款不由境外企业承担的情况下，“含增值税价款”应当如何确定？代扣税款应当如何计算？会计应当如何处理？在目前情况下，并不是一个十分清楚的问题。本文拟就上述问题进行深入的探讨。
一、境内购进方不承担任何代扣税款时的扣税计算和会计处理
例1：境内甲企业为增值税一般纳税人，接受境外乙企业提供的一项技术转让，双方约定合同价款1000万美元。代扣税款全部由境外企业缴纳，境内企业不承担任何代扣税款。假如增值税税率6%，附加税费率合计为12%（其中城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%），预提企业所得税税率10%。要求：计算代扣的各税，并做出会计处理。 （一）代扣各税的计算 分析。因为，合同价款1000万美元，乙企业得到1000万美元后，要从中支付代扣的增值税、代扣的附加税费和代扣的所得税，所以合同价款1000万美元，是含增值税的价款。 1、因为含增值税价款1000万美元，所以： 不含增值税价款=1000÷（1+ 6%）=943.40万美元 2、代扣增值税=943.40×6%=56.6万美元 3、代扣附加税费 代扣城建税=56.6×7%=3.96万美元 代扣教育费附加=56.6×3%=1.70万美元 代扣地方教育附加=56.6×2%=1.13万美元 代扣附加税费合计=3.96+1.70+1.13=6.79万美元 4、代扣预提企业所得税=943.40×10%=94.34万美元 （二）会计处理 1、购进技术时： 借：无形资产943.4
（2）计提应交各税： 因为全部代扣税款均由境外企业承担，所以各税均应为“应付账款——境外乙企业”的减项。 借：应付账款——境外乙企业157.74
（3）支付境外乙企业净所得 借：应付账款——境外乙企业842.26（贷方1000－借方157.74）
二、境内购进方承担全部代扣税款时的扣税计算和会计处理
例2：承例1的内容：境内甲企业为增值税一般纳税人，接受境外乙企业提供的一项技术转让，双方约定合同价款1000万美元。假如增值税税率6%，附加税费率合计为12%（其中城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%），预提企业所得税税率10%。 将例1约定“代扣税款全部由境外企业承担”的条件改为：约定代扣税款全部由境内企业承担。 要求：计算代扣的各税，并做出会计处理。 （一）代扣各税的计算 分析，本例中合同价款1000万美元，是境外企业的净所得，境外企业得到1000万美元后，不承担代扣的各税（即价款中不含增值税、附加税费和所得税），因此，合同价款1000万美元，不是含增值税价款。计算本例代扣各税的前提是，应当通过不含代扣各税的1000万美元，换算出含增值税的价款。 设：含增值税价款为A。 1、根据境外企业净所得为含增值税价款减除代扣各税后的余额这一逻辑关系，可以建立以下方程式： A－代扣增值税－代扣附加税－代扣预提企业所得税=境外企业净所得 2、根据1式，则有： A－A÷（1+增值税税率）×增值税税率－ A÷（1+增值税税率）×增值税税率×附加税费率合计 －A÷（1+增值税税率）×预提企业所得税税率=境外企业净所得 3、公式左边提取公因式A，得： A[1－1÷（1+增值税税率）×增值税税率－ 1÷（1+增值税税率）×增值税税率×附加税费率合计－1÷（1+增值税税率）×预提企业所得税税率]=境外企业净所得 4、将公式两边同除以公式左边的分母，则得： A=境外企业净所得÷[1－1÷（1+增值税税率）×增值税税率－ 1÷（1+增值税税率）×增值税税率×附加税费率合计－1÷（1+增值税税率）×预提企业所得税税率] 5、将已知的各项数据代入4式，得： A=1000÷[1－1÷（1+6%）×6%－ 1÷（1+6%）×6%×12%－1÷（1+6%）×10%] =1000÷（1－0.0566－0.0068－0.0943） =1000÷0.8423 =1187.23万美元 6、根据5式，得： 不含增值税销售额=1187.23÷（1+6%）=1120.03万美元 7、应代扣增值税=1120.03×6%=67.20万美元 8、应代扣附加税费 应代扣城建税=67.20×7%=4.70万美元 应代扣教育费附加=67.20×3%=2.02万美元 应代扣地方教育附加=67.20×2%=1.34万美元 附加税费合计=4.70+2.02+1.34=8.06万美元 9、应代扣预提企业所得税=1120.03×10%=112万美元 10、将计算得出的各税数据代入1式，验算境外企业净所得是否为1000万美元 1187.23－67.20－8.06－112=999.97≈1000万美元 微差系小数影响，说明计算正确。 （二）会计处理 1、购进技术时： 借：无形资产1120.03
贷：应付账款——甲企业1000
借方=1120.03+67.20=1187.23 贷方=1000+67.20+4.70+2.02+1.34+112=1187.26 借贷方差额系小数影响，说明会计处理正确。 2、向乙企业支付净所得 借：应付账款——甲企业1000
三、境内购进方承担代扣所得税时的扣税计算和会计处理 例3：承例1的内容：境内甲企业为增值税一般纳税人，接受境外乙企业提供的一项技术转让，双方约定合同价款1000万美元。假如增值税税率6%，附加税费率合计为12%（其中城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%），预提企业所得税税率10%。 将例1约定“代扣税款全部由境外企业承担”的条件改为：约定境外企业只承担代扣增值税和代扣附加税费，代扣所得税由境内企业承担。 要求：计算代扣的各税，并做出会计处理。 （一）代扣各税的计算 分析，因为，本例中约定付给境外乙企业的合同价款1000万美元，包含应由境外乙企业承担的代扣增值税和代扣附加税费的金额，但不包含由甲企业承担的代扣所得税的金额，所以，合同价款1000万美元，不是完整的含增值税价款（缺少代扣所得税的金额）。因此，计算本例代扣各税的首要方法是，应当通过含代扣增值税和附加税费而不含所得税的1000万美元，换算出完整的含增值税的价款。 设：含增值税价款为A。 1、根据约定境外企业所得为含增值税价款减除代扣所得税后的余额这一逻辑关系，可以建立以下方程式： A－代扣预提企业所得税=约定境外企业所得 2、根据1式，则有： A－A÷（1+增值税税率）×预提企业所得税税率=约定境外企业所得 3公式左边提取公因式A，得： A[1－1÷（1+增值税税率）×预提企业所得税税率]= 约定境外企业所得 4、将公式两边同除以公式左边的分母，则得： A=境外企业净所得÷[1－1÷（1+增值税税率）×预提企业所得税税率] 5、将已知的各项数据代入4式，得： A=1000÷[1－1÷（1+6%）×10%] =1000÷（1－0.09434） =1000÷（1－0.09434） =1000÷0.90566 =1104.18万美元 6、根据5式，得： 不含增值税销售额=1104.18÷（1+6%）=1041.68万美元 7、应代扣增值税=1041.68.×6%=62.50万美元 8、应代扣附加税费 应代扣城建税=62.50×7%=4.38万美元 应代扣教育费附加=62.50×3%=1.88万美元 应代扣地方教育附加=62.50×2%=1.25万美元 附加税费合计=4.38+1.88+1.25=7.51万美元 9、应代扣预提企业所得税=1041.68×10%=104.17万美元 10、将计算得出的各税数据代入1式，验算约定境外企业所得是否为1000万美元 1104.18－104.17=1000.01≈1000万美元 说明计算正确。 （二）会计处理 1、购进技术时： 借：无形资产1041.68
借方合计数=1041.68+62.5=1104.18 贷方合计数=1000+104.17==1104.17 证明会计处理正确。 2、计提代扣增值税和代扣附加税费 因代扣增值税和代扣附加税费约定由境外企业承担，所以： 借：应付账款——甲企业70.01（62.5+4.38+1.88+1.25）
（3）向甲企业支付技术价款 借：应付账款——甲企业929.99（1000－70.01）
四、境内购进方承担代扣增值税和附加税费时的扣税计算和会计处理 例4：承例1的内容：境内甲企业为增值税一般纳税人，接受境外乙企业提供的一项技术转让，双方约定合同价款1000万美元。假如增值税税率6%，附加税费率合计为12%（其中城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%），预提企业所得税税率10%。 将例1约定“代扣税款全部由境外企业承担”的条件改为：约定境外企业只承担代扣所得税，代扣增值税和代扣附加税费由境内企业承担。 要求：计算代扣的各税，并做出会计处理。 （一）代扣各税的计算 分析，因为，本例中约定付给境外乙企业的合同价款1000万美元，包含应由境外乙企业承担的代扣所得税金额，但不包含由境内甲企业承担的代扣增值税和代扣附加税费的金额，所以，合同价款1000万美元，不是完整的含增值税价款（缺少代扣增值税和附加税费的金额）。因此，计算本例代扣各税的首要方法是，应当通过含代扣所得税而不含代扣增值税和附加税费的1000万美元，换算出完整的含增值税的价款。 设含增值税价款额为A， 1、根据约定境外企业所得为含增值税价款减除代扣增值税和附加税费后的余额这一逻辑关系，可以建立以下方程式： A－代扣增值税－代扣附加税费=约定境外企业所得 2、根据1式，则有： A－A÷（1+增值税税率）×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率×附加税费率合计=约定境外企业所得 3公式左边提取公因式A，得： A[1－1÷（1+增值税税率）×增值税税率－ 1÷（1+增值税税率）×增值税税率×附加税费率合计]=约定境外企业所得 4、将公式两边同除以公式左边的分母，则得： A=境外企业净所得÷[1－1÷（1+增值税税率）×增值税税率－ 1÷（1+增值税税率）×增值税税率×附加税费率合计] 5、将已知的各项数据代入4式，得： A=1000÷[1－1÷（1+6%）×6%－ 1÷（1+6%）×6%×12%] =1000÷（1－0.0566－ 0.0068） =1000÷0.9366 =1000÷0.9366 =1067.69万美元 6、根据5式，得： 不含增值税销售额=1067.69÷（1+6%）=1007.25万美元 7、应代扣增值税=1007.25×6%=60.44万美元 8、应代扣附加税费 应代扣城建税=60.44×7%=4.23万美元 应代扣教育费附加=60.44×3%=1.81万美元 应代扣地方教育附加=60.44×2%=1.2万美元 附加税费合计=4.23+1.81+1.2=7.24万美元 9、应代扣预提企业所得税=1007.25×10%=100.73万美元 10、将计算得出的各税数据代入1式，验算约定境外企业所得是否为1000万美元 1067.69－60.44－7.24=1000.01≈1000万美元 说明计算正确。 （二）会计处理 1、购进技术时： 借：无形资产1007.25
借方1007.25+60.44=1067.69 贷方1000+60.44+4.23+1.81+1.2=1067.68 借方与贷方差额系小数影响，说明会计处理正确。 2、计提代扣预提企业所得税 因代扣所得税约定由境外企业承担，所以： 借：应付账款——甲企业100.73
3、向甲企业支付技术价款 借：应付账款——甲企业899.27（1000－100.73）
五、代扣税款特点的总结
将以上四种情况下的含增值税价款、代扣税款、境外企业净所得和境内企业支付的总代价填列在下表内：
根据上表的数据可以得出以下结论： 1、在约定境外企业合同所得一定的情况下，境内企业承担的代扣税款越多，含增值税价款越高；境内企业承担代扣税款越少，含增值税价款越低。 2、在境内企业不承担代扣税款的正常情况下，一般来说，约定境外企业合同所得就是含增值税价款。 3、在境内企业承担代扣税款的情况下，一般在合同中没有现成的含增值税价款数据，计算代扣税款时，首先需要通过合理的方法计算出含增值税价款。 4、不论境内企业是否承担代扣税款或承担多少代扣税款，其购进技术、服务支付的总代价与含增值税价款的数额总是相等的。
六、会计处理特点的总结
将以上四种情况下购进技术的会计分录的相关数据填入下表：
通过上表的会计分录数据可以看出，境内企业从境外企业购进技术或服务的会计分录有以下几个特点： 1、无形资产借方的金额一般是不含增值税价款的金额，并且由境外企业净所得、应缴纳的企业所得税和附加税费三部分组成。 2、在进项税额抵扣条件具备的情况下，借方都会有增值税的进项税额。 3、应付账款的贷方数一般与约定的境外企业合同所得相等。 4、借方与贷方的合计数一般与含增值税价款的数额相等。 5、在贷方项目中包含的应交税费项目，一般是由境内企业承担的应交税费项目；在贷方项目中未包含的应交税费项目，一般是由境外企业承担的应交税费项目。 6、由境外企业承担的应交税费项目，一般应另做一笔会计分录，应交税费的对应科目应是应付账款。代扣税款全部由境内企业承担的，不需做此笔分录。 |
|
|
