商誉的确认和计量

一、商誉的初始确认

(一)商誉的定义和确认条件

我国会计准则未对商誉这一概念进行定义。《国际会计准则第22号——企业合并》指出：商誉是指购买成本超过购买方在交易日所取得的可辨认净资产公允价值份额的部分，是购买方指望取得未来经济利益所作的支出。该项经济利益可能由于购买的可辩认资产的协同作用而形成，这些资产在单个考虑时并不符合在财务报表中确认的标准，而购买方却准备在购买企业时为之作出支付。

我国企业会计准则对商誉的确认和计量作了规范。按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，只有同时满足以下条件时，才可以确认商誉：(1)商誉必须在企业合并时才能确认，企业自创商誉不得确认；(2)只有在非同一控制下企业合并才能形成商誉，同一控制下企业合并，不确认商誉；(3)商誉必须是合并成本高于购买日取得的净资产份额的差额，如果合并成本低于购买时取得的净资产份额，其差额应计入当期损益，也不确认商誉或负商誉；(4)在企业账务和个别财务报表表中确认的商誉，只有采用吸收合并或新设合并方式时才能确认；采用控股合并方式实现合并的，只能在合并财务报表时确认商誉。

(二) 在账务和个别财务报表上确认的商誉

1．初始确认。前已述及，只有在采用购买方式实现吸收合并或新设合并（如以合并时取得净资产注册企业）、且合并成本高于取得的净资产份额时，才能在账务和个别财务报表上确认商誉。与确认商誉相关的具体账务处理是：按合并时接收的可辨认资产和负债的公允价值，借记有关资产科目，贷记有关负债科目；按作为合并成本的付出资产的账面价值，贷记有关资产科目；按付出资产应交税费，贷记“应交税费”科目；按作为合并成本付出资产公允价值与其账面价值的差额，贷记或借记营业外收支科目；按以上贷方发生额高于借方发生额的差额，借记“商誉”科目。

如果购买时以发行股份或新增债务(如发行债券)作为合并对价，上述“商誉”发生额前则加上：按新增股份的面值总额或新增债务金额，贷记“实收资本”、“股本”科目或有关负债科目；按新增股份的公允价值与其面值总额的差额，贷记“资本公积——资本 (或股本)溢价”科目。

2.分摊。商誉在账务上确认后，不计提摊销，除发生减值和对企业的全部资产、负债终止确认的情况外，一般不再作账务处理。但是，按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定：为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。具体账务处理是：按各资产组或资产组组合应分摊的商誉价值，分别借记“商誉——��资产组、��资产组组合”科目，按原确认的商誉价值，贷记“商誉”科目。

（三）在合并财务报表时确认的商誉

采用购买方式实现控股合并时，合并后购买方与被购买方必然形成母、子公司关系，购买方支付的合并成本高于合并时取得的净资产份额时，应按合并成本确认长期股权投资，在账务上不确认商誉，但在合并财务报表(以下简称合并报表)时，应先按权益法对母公司长期股权投资价值进行调整，尔后抵销母公司对子公司的权益性投资、子公司所有者权益和确认少数股东权益，但由于母公司对子公司的权益性投资账面价值（抵销时在抵销分录贷方）高于其享有的子公司所有者权益份额（在抵销分录借方），致使抵销分录不能平衡，因此应按照抵销时贷方发生额大于借方发生额的差额，在合并报表上确认“商誉”，通用的抵销分录为：按子公司(被购买方)在合并时可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记各有关资产、负债项目；按合并报表时子公司所有者权益各项目金额，借(或贷)记各该项目；按子公司所有者权益中少数股东的份额，贷记“少数股东权益”项目；按母公司对子公司的长期股权投资采用权益法进行调整后的金额，贷记“长期股权投资”项目；按以上借、贷方发生额的差额，借记“商誉”项目。

由于控股合并时的商誉只在合并报表中确认，并不记入母、子公司的账务或个别财务报表，因此，通过购买方式实现控股合并形成的企业集团，凡合并成本高于合并时应享有被购买方净资产份额的，在母、子公司关系存续期间，每次合并报表时都必须按以上规范确认商誉，直至母、子公司关系终止时。

二、商誉的后续计量

(一)在账务和个别财务报表上确认的商誉后续计量

1.确认减值。商誉确认后不计提摊销，但如果发生减值，应按会计准则的规定确认减值损失、计提减值准备。

8号准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应在每年年终进行减值测试。商誉减值，首先表现为与其对应的资产组或资产组组合(以下统称资产组)的减值。如果包含商誉的资产组可收回金额低于其账面价值，应按其差额确认减值损失，减值损失金额首先应抵减分摊至资产组中的商誉价值，不足抵减的部分，再按资产组中除商誉之外的各项目资产账面价值所占比重，按比例抵减各项资产的账面价值，但抵减后各项资产的账面价值，不得低于以下三者之中最高者:（1）该资产公允价值减去处置费用后的余额(如可确定)；（2）该资产预计未来现金流量的现值(如可确定)；（3）0。因此导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。具体账务处理是：按包含商誉的资产组账面价值减去其可收回金额后的余额，借记“资产减值损失”科目，按该资产组内商誉价值与减值损失两者之中较低者，贷记“商誉减值准备——��资产组、��资产组组合”科目，按该资产组内商誉价值低于减值损失的差额按比例分摊而应计入其他各项资产的减值损失，贷记其他各项资产的减值准备科目。

按照8号准则的规定，商誉减值一旦被确认，以后期间不论其价值是否恢复，均不得予以转回。

2.确认递延所得税。如果经测试认为商誉减值造成账面价值低于其计税基础的差异对所得税的影响，符合确认递延所得税条件，则应按计提的减值准备和预计未来期间的所得税适用税率计算的所得税，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用—递延所得税费用”科目。

(二)在合并报表时确认商誉减值的处理

由于控股合并不在账务和个别财务报表中确认商誉，而是每次合并报表时确认商誉或商誉减值。商誉减值的原因是因为与商誉相关的资产组发生了减值，而当资产组内不包含商誉的资产即可辨认资产的可收回金额等于或低于其账面价值时，商誉的价值则为0。在合并报表时确认商誉减值，就合并资产负债表而言，具体表现为相关商誉不再被确认或确认的金额比前期有所减少。通过抵销分录确认商誉减值时，假定对子公司的长期股权投资为母公司的一个资产组、其不包含商誉的资产组可收回金额低于其账面价值，而且合并报表时母公司对子公司的长期股权投资价值已经按照权益法进行调整，则确认商誉减值的具体程序为：

1．测试包含商誉的资产组减值金额。减值金额=个别财务报表中母公司对子公司长期股权投资按权益法进行调整后的价值-子公司净资产可收回金额中母公司应享有的份额。

2．将以上计算的资产组减值金额，与企业合并时编制的购买日合并财务报表中确认的商誉进行比较，以孰低原则确认商誉减值，并据以编制如下分录：借记“资产减值损失”项目，贷记“长期股权投资”项目。

3、抵销母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益各项目并确认少数股东权益。抵销分录为：按子公司个别资产负债表中所有者权益各项目金额，借(或贷)记各该项目；按调减后的母公司对子公司的长期股权投资金额，贷记该项目；按子公司净资产可收回金额中少数股东的份额，贷记“少数股东权益”项目。如果计算的资产组减值金额小于购买日合并财务报表中确认的商誉金额，则以上分录的贷方发生额仍会大于借方发生额，其差额即为减值后的商誉价值，因此应在以上分录后加上：按其差额，借记“商誉”项目；如果以上计算的资产组减值金额大于或等于购买日合并财务报表中确认的商誉金额，则商誉应自然从合并报表中消失。

应补充说明的是，如果合并财务报表前母公司已在账务和个别财务报表中计提了长期股权投资减值准备，在合并财务报表时则应予冲回。否则，即使不存在商誉，编制合并财务报表抵销分录时，将会因为长期股权投资价值低于应享有子公司所有者权益份额而致抵销分录无法平衡。

三、商誉的终止确认

1．在账务和个别财务报表上确认的商誉终止确认。商誉作为企业资产和会计科目、报表项目，因为不提摊销和无法作清理报废，导致其一旦被确认，即使其价值已减少为0，在账务上应仍然存在。商誉只有随企业的终结而终止，企业终结的原因包括企业被吸收合并或清算。商誉终止确认应与其他资产、负债科目终止确认同步进行，通用分录应是：按终止确认时“商誉减值准备”科目余额，借记该科目；按负债（含递延所得税负债）、所有者权益及资产类其他备抵科目余额，借记或贷记各该科目；按“商誉”科目余额，贷记该科目；按其他资产类科目（含递延所得税资产）余额，贷记各该科目。

2．在合并报表时确认的商誉终止确认。商誉，作为母公司合并资产负债表时通过抵销分录确认的一个资产项目，当母公司对子公司的长期股权投资因处置而终止确认时，按准则规定合并资产负债表时只需合并子公司个别资产负债表的年初数，子公司的个别资产负债表期末数不列入合并范围，鉴于合并时母公司对子公司的长期股权投资和子公司个别资产负债表各项目金额都已不包含合并资产负债表期末数中，因此也就自然不存在对商誉或减值后商誉的终止确认。