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2018年7月，中国财政经济出版社出版了财政部会计司编写组编著的《<企业会计准则第14号——收入>应用指南 2018》（以下简称“指南”）。指南是对2017年7月5日财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》（2017）（以下简称“新收入准则”或“准则”）的进一步解释，通过细化的指引和实务案例来指导新收入准则的应用。指南的内容在保持与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（以下简称IFRS 15）基本趋同的前提下，也充分体现了企业会计准则体系的协调以及国内的实务需求，为新收入准则在国内的落地实施提供了保障。 本特刊主要介绍指南在准则的基础上新增的，对于实务运用可能有较大影响的内容。如需全面了解有关新收入准则下的规范，请结合本所2017年7月发布的“开启收入确认的新篇章”，以及2018年5月至今发布的“新收入准则的探索与实践系列”一并阅读。 相关会计科目和主要账务处理说明
适用范围 ► 准则适用于所有与客户之间的合同，但长期股权投资、合营安排、企业合并、金融工具、租赁、保险等准则规范的除外。 （以下四点为新增项目） ► 企业以存货换取客户的的存货、固定资产、无形资产等，按照本准则进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》进行会计处理。 ► 企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本准则的有关规定进行处理。 ► 与企业订立合同，共同参与一项活动，共担风险共享收益的一方，不是企业的客户，相关合同不属于本准则规范范围。 ► 当合同中仅有部分属于本准则时，应优先按照其他准则对其余部分进行处理。 五步法的进一步阐述 一、基本原则 企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务的模式；收入的金额应当反映企业因转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额；企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。 ► 控制权三要素 ► 五步法 二、识别与客户订立的合同 ► 在根据准则规定的五个条件判断合同是否成立时，应注意以下三点：
► 合同变更的处理 三、识别合同中的单项履约义务 ► 企业在识别履约义务时，应考虑合同中的隐含承诺。例如：企业宣称的免费保养服务、企业一贯的免费升级服务等。 ► 企业不仅要考虑对直接购买本企业商品的客户的承诺，也需考虑对向客户购买本企业商品的“客户的客户”的承诺。 ► 控制权转移给客户之前发生的相关商品的运输活动不构成单项履约义务，而是企业为履行合同而从事的活动。 ► 为帮助识别单独履约义务，指南对于准则规定的履约义务可明确区分的条件进行了详细的阐述和举例说明。 四、确定交易价格 ► 企业与客户约定的交易价格可能是固定的，也可能会因折扣折让、退款、奖励激励措施、索赔等因素而变化，还有可能根据某一项或多项事项的发生或不发生而有所不同。指南对于上述可变对价的估计提供了详细的指引和示例。 ► 对于准则要求在确定交易价格时考虑的重大融资成分，考虑到国内市场环境，指南中明确先以现销价格确定收入金额，再将合同对价与现销价格之间的差额作为融资成分。（新增） ► 非现金对价：应当按照在合同开始日的公允价值确定交易价格。因对价形式发生后续公允价值变动的（如股票价格波动），变动金额不计入交易价格。因对价形式以外的原因发生变动的，作为可变对价。（新增） ► 判断应付客户对价是否应冲减收入时，“客户”的范畴不仅指直接购买本企业商品的客户，还包含分销链上“客户的客户”。 五、将交易价格分摊至各单独履约义务 准则要求将交易价格按照合同开始日各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，分摊至合同中包含的各单项履约义务。在指南中，对于分摊的原则，以及估计单独售价的三种方法（市场调整法、成本加成法、余值法）的运用给出了详细的指引和示例。 六、履行每一单项履约义务时确认收入 新收入准则下区别“一段时间内履行的履约义务”和“某一时点履行的履约义务”，采用不同的收入确认方法。指南针对如何判断是否符合“一段时间内履行的履约义务”的三种条件，履约进度如何以及如何判断“某一时点履行的履约义务”的控制权转移时点，提供了解释和示例。 1、在某一时段内履行履约义务 关于是否有上述“收款权”的判断，应注意以下五点：
2、在某一时点履行履约义务 在对控制权转移时点五个迹象的解释中，需要格外关注的是： ► 委托代销安排中，如果受托方并未在企业向其转让商品时获得商品的控制权，则不应在此时点确认收入。 ► 售后代管商品的安排下，除考虑控制权转移的五个迹象之外，还需考虑：
合同履约成本和合同取得成本 指南对于合同履约成本和合同取得成本的资本化条件进行了说明，对于摊销期间，以及涉及多项履约义务时的摊销方法做出了介绍，并对相关资产减值的判断和处理给出了指引。 关于特定交易的会计处理的指引 指南对于“附有销售退回条款的销售”、“附有质量保证条款的销售”、“主要责任人和代理人”、 “附有客户额外购买选择权的销售”、“授予知识产权许可 ”、“售后回购”、 “客户未行使的权利”、“无需退回的初始费”八类特定交易的会计处理给出了详细的指引和示例，我们摘录了其中比较普遍的几种交易的指引如下： 一、附有销售退回条款的销售 对于附有退货权的销售，企业应当遵循“可变对价”的处理原则来确定预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。 二、附有质量保证条款的销售 保证所售商品符合既定质量标准的，属于保证类质量保证，按照《企业会计准则第13号——或有事项》处理，在该保证之外提供的单独服务，属于服务类质保，应作为单项履约义务按收入准则处理。 三、主要责任人和代理人 判断的核心原则：企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制商品。 有关“企业是否承担转让商品的主要责任”、“是否承担存货风险”、“是否有权自主决定所交易商品的价格”的评估，仅为支持对上述控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。这些因素无权重之分，其中某一项或几项也不能孤立地用于支持某一结论。 四、附有客户额外购买选择权的销售 向客户提供了重大权力的额外购买选择权，应作为单独履约义务处理，交易价格应按照单独售价比例分摊至该选择权。额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，应综合考虑客户行使和不行使所能获得的折扣差异以及行使可能性进行合理估计。 五、授予知识产权许可 基于销售或使用情况的与知识产权许可相关的特许权使用费，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。 列报和披露 ► 合同资产与合同负债：按照流动性分别计入“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“非流动负债”，同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。 ► 应收账款是无条件收款权，而合同资产不是，该权利除了时间流逝外，还取决于其他条件（例如履行合同中的其他履约义务）。即，合同资产除信用风险外，还可能承担履约风险等，而应收款项仅承担信用风险。 ► 合同履约成本和合同取得成本确认的资产：按照流动性分别计入“存货”/“其他流动资产”，或者 “其他非流动资产”。 ► 对于准则规定的有关收入的定性定量信息的披露要求，在指南中给出了详细的说明和示例。 对准则生效和衔接规定的补充说明 ► 新收入准则采取分步实施，是在确保存在境外上市情况的企业与国际同步（2018年1月1日）的前提下，待总结经验和评估影响（特别是会计和税法的协调方面）之后，再将实施范围扩大至境内上市企业（2020年1月1日）及其他非上市企业（2021年1月1日）。 ► 新收入准则采用将首次执行的累积影响调整至实施当年年初的留存收益，不调整可比期间的衔接方法（以下简称“修正的追溯调整），是为了便于我国企业之间财务报表信息可比，并避免全面追溯调整对企业产生的影响。 |
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