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王婷婷 法学博士 西南政法大学经济法学院讲师 税收不仅影响纳税人个人权益的实现，而且关涉家庭福祉的增减。作为直接税的一种，由于个人所得税的税负不容易转嫁，其带来的税负痛感也最能为纳税人所感知。
十九大报告指出，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。当前，随着家庭养老、育儿费用、住房压力的不断增加，个税改革正牵动着每一个家庭的敏感神经，如何减轻税收负担正成为纳税人家庭福利保障的共同诉求。
在此背景下，对《个人所得税法》与时俱进地进行修改和调整已是必然趋势。 事实上，全国人大于2018年6月29日公布的《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》（以下简称《草案》）中，就有不少事项与家庭利益息息相关，部分劳动所得综合计税、基本减除费用标准的提高、首设专项附加扣除等制度均有助于为纳税人减负，缓解家庭压力。
第一，对部分劳动所得进行综合征税有助于家庭收入的整体评估。从概念上理解，“所得”应该是一种整体性的收入，它应包含纳税人所有的综合性所得。事实上，只有在综合所得的基础上适用累进税率，方能实现根据纳税人负税能力进行纳税。
改革开放以来，随着经济的快速增长，我国居民家庭收入来源日趋多元化，但现行个人所得税的征收仍以个人为单位，实行分类所得税制，不仅难以有效衡平家庭负担差异，也无法对个人所具有的来自各方面的收入进行整体考察。
此次《草案》采取“小综合所得”的处理方式，将工资薪金所得、劳动报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围，表明进入税法调节的居民收入不再局限于单一项目，而是综合性的收入。这一变化，既增进了对纳税人收入的整体性理解，也更符合居民收入分配存在差距的现实，使得国家对家庭收入水平的评估更为科学。
第二，基本减除费用标准的提高有助于保障家庭成员的基本生活需要。“基本减除费用标准”，又称为“免征额”，是考虑了保障纳税人基本生活需要后作出的税基标准。在个人所得税中，这一标准扣除标准又被称为“课税的禁区”，纳税人只有在其所得超出其个人和家庭最低生活所需费用时始有负担能力。
因此，所得税的征收必须减除纳税人保障生存的必要费用，预留给纳税人最低限度的生存需要和生存空间。 考虑到我国现行《个人所得税法》规定的标准扣除额过低的问题，《草案》主张将个税的基本减除费用标准提高至每月5000元（每年6万元），将适用范围扩大到包括劳务报酬、稿酬所得、特许权使用在内的综合所得，提升幅度高达40%。这一调整充分体现了基本的税收公平观，有助于保障中低收入家庭的税收负担，保障其成员的基本生存权利。
第三，专项附加扣除的增设有助于缓解家庭的支出压力。随着社会的发展变革，家庭在赡养人口、医疗、教育、住房开支等领域所须支付的成本日趋加大，纳税人的收入不仅要应对个人的生活需要，还需负担家庭的日常开支以及子女抚养、老人赡养等责任，个人所得税的征收在对每一纳税人课以纳税义务的同时，也给家庭增加了负担。
根据我国现行《个人所得税法》，个人所得税中仅能扣除3500的标准扣除额和三险一金，这种“一刀切”式的扣除在强调纳税人共性之时，忽略了纳税人家庭结构、婚姻状况、子女抚养和教育、老人赡养等个体差异。
事实上，家庭特别扣除事项的缺乏，也造成了不同家庭状况的纳税人承担了不公平的税收负担。对此，《草案》增加了“专项附加扣除”，规定子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。该项制度设计合理地关注了家庭负担的差异性，有助于缓解家庭压力。
然而，整体观察《草案》可知，我国个人所得税的修改依然实行的是以个人为单位的征收模式，未将家庭作为独立的纳税主体对待，容易造成国家片面强调纳税人缴纳个人所得税义务而忽略纳税人作为家庭成员在社会生活场域中的具体负担。
因此，为使个人所得税的制度设计充分考虑家庭的实际情况和发展需求，未来个人所得税法的修改工作应关注家庭福利保障并从以下几个方面予以改进：
第一，个人所得税的改革应在综合计税基础上，逐渐建立以家庭为课税单位的课税模式。目前，“以个人为主体”的个税征收方式对纳税人的部分劳动所得进行综合征税固然能够在一定程度上反映出家庭成员收入的多元化，但立足支出角度审视，由于每个人所处的家庭结构、家庭环境，所承担的家庭负担不同，必须充分考虑家庭生计的费用扣除方能做到征税实质公平。
由于家庭结构的差异和家庭贫富的差异，在某种程度上，考虑家庭生计的费用扣除制度在以家庭为课税单位的税制设计下才会有意义和操作的空间。
对此，笔者建议在以个人为申报对象的基础上，可考虑采用家庭联合申报制度，将“两代三（四）口之家”设定为纳税的核心家庭，以夫妻双方的收入为基础进行纳税申报，由其抚养的家庭成员作为扣除特殊费用的条件。由此，国家可通过汇总家庭成员的所有收入，确定家庭开支的范围进而确定进行家庭生计扣除的额度，保障纳税人综合负担能力的公平。
当然，考虑到家庭课税可能带来的婚姻惩罚或婚姻奖励的影响，可采用双向可选择的计税模式，即：纳税人既可以选择以个人为单位计税，也可以以家庭为单位计税。至于究竟选择何种纳税模式，则由纳税人自主决定。
第二，个人所得税的标准扣除额应考虑家庭基本生存需要的动态性进行弹性调整。标准扣除额并非静态、稳定的概念。事实上，随着经济生活的变迁，人们的基本生活需求也将随着家庭消费增减、物价水平变化以及通货膨胀等因素发生改变。
然而，《草案》虽明确将标准扣除额从原有的3500元提升到了5000元（年扣除额为6万元），但是对于大多数中产阶级而言，5000元的标准仍低于预期。并且，鉴于调整后的5000元标准适应范围扩大到包括劳务报酬、稿酬所得、特许权使用在内的综合所得，其对于收入以工资薪金收入为主的阶层而言，税额会大为降低，但对收入形态多元化而每项收入均较少的纳税人而言，标准扣除额的对其税额并无实质影响，甚至会不降反升。
例如，对于同时拥有一项或多项劳动报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的纳税人，原来应纳税所得额每次收入扣除800元或者20%的，但现在根据《草案》规定，只能跟工资薪金一起共同扣除5000元，扣除的额度不降反升。
因此，个人所得税改革应综合考量不同劳动所得的成本支出，评估在5000元以上设置起征点的可行性。同时，为防止个税起征点调整过于频繁，可考虑建立个税起征点定期自动调整机制，使其与物价水平及收入上涨水平相关联，以指数化的方式实现动态调整。
第三，个人所得税的专项附加扣除的扣除标准和方式应当进一步予以具体化。从实质公平角度出发，只有在对所有家庭成员取得的全部收入进行综合计税，考虑家庭整体负担基础上，方能实现税收实质公平。
根据《草案》规定，在标准扣除和专项扣除之外，子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出可纳入专项附加扣除的事项范围，但专项附加扣除的标准为何，是否可以因地而异并未予以明确。可以肯定的是，由于纳税人是否组建家庭、是否养育子女、是否贷款买房、是否租赁房屋等情形各异，家庭因为教育、抚养义务和住房压力的承担所带来的负担亦不尽相同，如果采取“实际费用确定原则”的据实扣除方式，可能催生家庭在法定义务外随意扩大附加消费的现象。
因此，未来个人所得税法及相关实施规范有必要明确专项附加扣除的标准和方式，提升专项附加扣除的可操作性。同时，考虑到地区之间、城乡之间在教育支出、大病医疗支出以及住房支出等方面存在差距，可考虑在由国务院财政、税务主管部门进行顶层设计的基础上，将专项附加扣除标准制定权下放地方，使得扣除的标准更为均衡、合理、公平，以体现对生活压力较大群体的特殊照顾。 |
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