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营改增政策全面实施以后，对房地产企业土地增值税的清算工作产生一定的影响，进而影响企业的经营利润，越来越多的房地产企业重视土地增值税税收筹划和清算优化问题。 十九大召开后，国家相继出台新的调控政策解决房价攀升的难题，对房地产开发商而言，市场竞争的激烈程度陡增，控制企业运营成本成为房地产开发商提升竞争力的不二选择。 房地产行业的突出特点是税收支出在销售收入中占据较高的比重，在房地产企业的众多税种中，土地增值税无疑占据较大的比重。 房地产企业可以仔细研究国家税收优惠政策，在合法合规的条件下进行更合理的税收筹划，通过恰当的清算技巧减轻房地产企业的税负，腾出更多的资金用于项目建设和开发，不断提高自身的竞争力。 一、营改增政策实施后对房地产企业土地增值税税收筹划和清算的影响 （一）对土地增值税可抵扣项目的影响分析 营改增政策全面实施以后，对房地产企业土地增值税可抵扣项目产生直接的影响，这是现在众多房地产企业亟需解决的问题。 营改增政策打破传统的纳税政策中营业税可以按照与转让房地产项目有关的项目进行抵扣的规定，现在的增值税不得按照与房地产项目转让有关进行抵扣，这在一定程度上减少了房地产企业进行税务筹划时可进行抵扣项目的种类，间接增加了企业土地的增值税税负。 营改增政策出台以后允许将土地成本全部计入增值税，依据不同的业务种类和发票种类，并结合成本和费用的复杂程度具体处理。 比如，增值税普票可以直接按照发票上列支的数额扣除，增值税专票则需要按照去掉增值税税额后的数额进行扣除。特别是营改增后对工程发票备注的填写有了明确的规定，所以，房地产开发企业还应及时检查发票的合规性。 （二）对土地增值税预缴税款和增值额的影响分析 营改增政策在房地产行业全面实施以后，一方面，对房地产企业土地增值税可抵扣项目产生影响；另一方面，影响土地增值税的预缴税额和增值额。 营改增政策出台之前，房地产企业转让房地产项目的收入属于价内收入，但营改增以后转让收入变为不含增值税的收入，不难发现，土地增值税一部分从价内税变为价外税，预缴土地增值税时的收入基数就由含税收入转化为不含税收入。 从纳税结果上分析，营改增政策在降低房地产企业不含税收入方面降低了增值额，进而降低房地产企业的土地增值税税负。 但由于增值税作为价外税不能成为土地增值税的扣除项目，造成了可扣除税金的减少，从而增加了房地产企业的土地增值税税负。 二、房地产企业土地增值税税收筹划和清算技巧的建议措施 （一）申请将土地增值税清算时点进行适当的延缓推迟 房地产企业若想在营改增潮流中获取优势，必须超前进行税收筹划，通过把握重点、统筹兼顾、充分发挥战略规划作用，适当延缓清算时点、降低企业税负。 如果房地产企业忽视税收筹划，必然增加房地产企业的税负，导致经营成 本上升，甚至会引发土地增值税的清算压力，使得房地产企业税负的不确定性增加。 房地产企业在开发项目和销售房地产项目时，要积极的与税务部门进行沟通，争取获得税务系统批准延缓清算时点的申请。 在实际操作中，当房地产企业同时需要缴纳多个项目板块的土地增值税，可以通过横向比较，先缴纳增值税税负轻的项目增值税，延缓土地增值税税负重的项目增值税税额，一方面，履行及时纳税的义务；另一方面，适当减轻企业的税负压力。 （二）合理的增加可进行抵扣的项目总额 房地产开发商若想提高土地增值税税收筹划力度和清算效率，还要通过巧妙的增加可抵扣项目实现减轻企业税负的目的，降低企业的经营成本，提高企业的获利能力。 例如，M 房地产开发商在某城市开发A 楼盘，其系房地产新项目，适用一般计税方法缴纳增值税，增值税率为11%，项目不含税的销售价格是1000 万元。 假设可扣除成本：615.38（ 开发成本）+615.38*（10%+20%）（开发费用及加计扣除）=800 万元；可取得的进项税金：615.38*11%=67.69 万元；应缴纳增值税：110-67.69=42.31万元；应缴纳城建及教育附加：42.31*12%=5.08 万元。 经计算，A 项目的增值额：1000-800-5.08=194.92 万元；增值率为：194.92÷805.08=24.21% ；土地增值税为58.48 万元（30%*194.92 万），A 项目的利润为278.75 万元（1000-615.38-42.31-58.48-5.08）。 如果进一步优化M 房地产企业的税收筹划，考虑合理的增加装修成本，装修以后A 项目不含税的销售价格可以提高为1100 万，可扣除费用增加为：715.38（1+30%）=930 万元；应缴增值税及城建教育附加没有变化，但增值额已降为：1100-1060-5.08=164.92 万元；增值率降为17.64% ；应缴纳土地增值税：164.92*30%=49.48万元，A 项目的利润是287.75 万元（1100-715.38-42.31-49.48-5.08）。 假设该项目为普通标准住宅，此时的增值率不超过20%，免缴土地增值税，A 项目的利润变为:337.23 万元（1100-715.38-42.31-5.08）。 由此，相比增加成本前，可节约纳税成本9 万元，达到58.48 万元。通过这个案例可以看出，合理增加可抵扣项目反而可以让房地产开发企业减轻土地增值税税负，从而获得更大的收益。 （三）在支付利息的过程中积极筹划税务工作 房地产企业在营改增背景下不仅要积极延缓清算时点、合理增加可抵扣项目，还要培养创新思维意识，借助支付商行贷款利息模式间的差异节点进行税务筹划。 营改增全面实施后，房地产开发企业还应提高与金融机构的沟通频率，就土地增值税纳税事宜与金融机构积极进行协调，争取在土地增值税纳税方面达到用最少的税负支出实现降低经营成本的目标，通过合理的税收筹划提高房地产企业的资本盈利能力。 房地产企业可以巧妙的利用商业银行贷款利息抵扣限额规定，结合金融机构在捆绑贷款方面的要求，根据房地产企业发展的实际情况积极的进行税务筹划。 房地产企业采用清算模式缴纳土地增值税和采用贷款利息支付方式缴纳土地增值税产生的纳税结果会有较大的差异，会给企业带来不同的税负压力。 （四）从土地增值税的纳税范围入手开展税务筹划工作 房地产企业可以通过分析土地增值税的征税范围，相机选择事业合作伙伴实现节税的目的，或者采取房地产代建模式节约税负，降低企业的税收负担、提高资本盈利能力。 营改增后，房地产企业在开发住宅商品房时依然可以采用和其他工程企业合作的形式，通过合作伙伴的形式合理的减轻税负或者转移税负。 现有税收相关条款规定，房地产企业采取合作伙伴的形式开发商品房住宅项目时，按照一定的比例分房自用项目暂时不需要缴纳土地增值税，但是，当出售商品房时，要按照税法规定足额缴纳土地增值税。 房地产开发商是否要选择与合作伙伴共同开发房地产项目，要全面考虑增值税的纳税范围。营改增政策推动代建模式发展，开发商无需自建住宅，通过外包给第三方实现合理避税、节税的目的。 房地产企业选择代建模式开发住宅只需上交代建费，代建费属于劳务输出范畴，房屋所有权在清算节点不发生变化就不会导致土地增值税的发生，房地产企业也就无需缴纳土地增值税。 曹兰，作者单位：海南青凯税务师事务所有限公司，本文发表于期刊《当代会计》 |
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