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二、调整流转税时间性差异的模式选择 现行会计制度的设计中暗藏着一个理论假设，那就是只有所得税才有永久性差异和时间性差异；流转税只有永久性差异，而没有时间性差异。因而现行会计制度只对所得税的永久性差异和时间性差异的会计调整作出了制度安排，而对流转税的永久性差异在业务发生的当时就予以一次性调整，时间性差异没有涉及。 事实上，根据我们在第“一”部分的分析，流转税既有永久性差异，也有时间性差异。那么，对于流转税的时间性差异应当怎样调整呢？ 1.会计制度中调整与税务法规之间差异的模式 现代会计中调整与税务法规之间差异的模式有两类共4种方法。 一类是按照税务调整载体分类的2种方法：第1种是在会计帐簿上进行调整，如视同销售行为中对增值税的调整方法；第2种是在纳税申报表上进行税务调整，如企业所得税申报表中的税务调整。 另一类是按照会计调整时间分类的的2种方法：第1种是在业务发生的当时就对“差异”进行调整，如视同销售行为中对增值税的调整方法；第2种是在纳税义务发生当期期末才对“差异”进行调整，如小规模纳税人对增值税的调整方法。 2.流转税时间性差异调整的模式分析与选择 从税务调整载体方面分析，目前我国税务法规中规定的纳税申报表中，只有企业所得税申报表设计了税务调整的法定内容，各种流转税的申报表中没有涉及税务调整的内容。也就是说，如果要在纳税申报表中调整流转税的时间性差异，目前尚无税务法规的保障和支持，这种法律上的障碍是会计制度无法逾越的。因此，最现实的选择就是在会计帐簿中调整流转税的时间性差异。其实，现行会计制度对于增值税的差异正是这么设计的，只不过是它仅仅设计了永久性差异的调整，没有设计时间性差异的调整罢了。 从调整时间方面分析，就整个流转税而言，既可以在业务发生的当时就进行调整，就象一般纳税人的增值税会计处理那样；也可以在纳税义务发生的当期期末进行调整，就象营业税等和小规模纳税人的增值税处理那样。这里需要强调的是，不管时在业务发生当时进行调整，还是纳税义务发生的当期期末进行调整，都需要在引起“时间性差异”的业务发生逆转时予以转回的。 总而言之，流转税的时间性差异应当在会计帐簿中进行调整和转回，并且需要有相应的核算调整和转回的会计科目。而显然，这是现行会计制度无法做到的。 三、弥补制度缺陷的最佳方法——拓展“递延税款”科目功能 “递延税款”科目，按照现行会计制度的规定，是用来“核算采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业，由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额”的（见《企业会计制度》2001，中国经济科学出版社，2001年2月第一版，第241页）。可见，现行会计制度中的“递延税款”科目，是专为调整所得税的时间性差异而设置的，根本没有理会流转税的时间性差异，那么，流转税的时间性差异怎么办呢？ 有两种解决方案：一是为流转税的时间性差异新设一个会计科目；二是充分利用现有会计科目的功能。本文就是按照第二种方案的思路解决问题的，也就是让“递延税款”科目既核算所得税的时间性差异，也核算流转税等多税种的时间性差异。这样，就需要对会计制度及其理论实务做如下修正： 1.纳税影响会计法就不仅仅适用企业所得税的会计核算，也适用于其他税种； 2. “递延税款”科目的核算内容应当修正为：核算采用纳税影响会计法进行会计处理的企业，由于会计制度和税务法规在确认涉税业务方面产生的时间性差异税额，以及以后各期转回的金额”； 3. “递延税款”作为总分类科目，应当下设“递延企业所得税”、“递延增值税”、“递延营业税”等明细科目，分别对各种税种产生的时间性差异进行明细核算。 按照这一思路，解决前述第一部分的例子如下： A公司6月20日向B商场发售空调一批，不含税价100000元，增值税率17%、销项税额17000元，委托C企业安装（安装费由C企业与A公司另行结算），产品成本60000元。B商场于7月10日验收完毕，并支付货款。则会计处理如下： （1）A公司6月20日发出空调时，因仍然对已售出的商品实施控制，所以不能确认销售收入，按现行会计制度规定，只能做发出商品处理，但按照税务法规需要计算交纳增值税17000元： 借：发出商品——空调 （2）待7月10日收到货款时，转回递延税款： 借：银行存款 同时： 借：主营业务成本 （3）假如在安装过程中出现损失： 借：待处理财产损失——空调安装 |
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