  欢迎关注武大经济法 耕地占用税专题 编前语 当下正处《耕地占用税暂行条例》升格为《耕地占用税法》的关键节点，承蒙《南京工业大学学报（社会科学版）》编辑部厚爱，我们组织撰写了《“耕地保护”的法际融合与制度互动——以税法与环境法的协同规制为中心》、《耕地占用税的语词内涵与教义进阶》、《耕地占用税的规范审查与实施评估——基于税法基本原则的分析》和《耕地“占用”课税：从耕地占用税到资源税》四篇论文，期待这组稿件能够些许推进耕地占用税法研究的“精耕细作”，也希望有益于“耕地占用税法”的制定。 01 耕地占用税的语词内涵与教义进阶 简介 作者：叶金育，武汉大学法学院副教授，法学博士，社会学博士后。研究方向：经济法学、财税法学。 来源：《南京工业大学学报（社会科学版）》2018年第4期。感谢作者授权推送。 摘要 耕地占用税作为特定目的型税收，素来以保护耕地为核心追求。耕地占用税法能否实现“耕地保护”的美好愿景，不仅取决于耕地占用税制的科学设计，而且取决于各种耕地保护手段之间的协同配合。而这都建立在规范的、精准的、科学的“耕地”与“占用”语义基础之上。考察既有的耕地占用税制规范文本，“耕地”与“占用”的规范构造显然难堪此任。语词表达矛盾，语义体系紊乱，规范设计理念冲突等是为常态。在耕地占用税收法定快速推进的当下，要想发挥耕地占用税“保护耕地”的独特功效，则既有必要回归耕地占用税的事物本质，又有必要恪守特定目的税的运作机理，还有必要遵循法际关系处置的一般规律。唯有如此，才有能发现契合耕地占用税法理、税理和常理的“耕地”与“占用”的规范内涵，也才有可能铺就耕地占用税制大厦的先进基石，进而策动耕地占用税收形式法定与实质法定的融合，助推耕地占用税“保护耕地”美好愿景的真切实现。 关键词 耕地占用税；耕地；占用；法际 一、问题意向 “土地，作为人类不可替代的资源基础，其在时间、空间和产业间的配置结构决定着一个国家或地区社会经济的可持续发展能力。”耕地是土地的精华，是十分宝贵且稀缺的自然资源，也是“农业最基本的生产资料，是不可再生产的自然资源”，还是“粮食生产不可缺少和不可代替的最基本的条件。” “随着改革开放持续深入和我国经济稳步发展，各种建设项目占地急剧增加，耕地减少的情况十分严重。”为此，早在改革开放之初的1981年4月17日，国务院便发布《关于制止农村建房侵占耕地的紧急通知》，要求“农村建房用地，必须统一规划，合理布局，节约用地”。1986年3月21日，中共中央、国务院再次下发《关于加强土地管理、制止乱占耕地的通知》，且首次明确提出：“十分珍惜和合理利用每寸土地，切实保护耕地，是我国必须长期坚持的一项基本国策。”紧随其后的《土地管理法》（1986年6月25日第六届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过，以下简称“1986土地管理法”）即开宗明义，明确“保护、开发土地资源，合理利用土地，切实保护耕地”这一国策，自此之后，《土地管理法》便成为保护耕地的核心法律规范，因其对耕地保护的专注而被业内人士称作“耕地保护法”。 略晚于《土地管理法》，1987年4月1日《耕地占用税暂行条例》（以下简称“1987耕地占用税暂行条例”）颁布施行，条例旨在“合理利用土地资源，加强土地管理，保护农民耕地”，正式开启了利用耕地占用税这一经济手段“保护耕地”的新思路。历经三十余年的发展，毋宁是比对于“保护耕地”党政国策的深层进阶，还是比较于“保护耕地”方面的法治推进，耕地保护税法的进步都可谓是相去甚远。即便是“作为加强耕地保护，缓解我国耕地资源紧缺问题和土地供需矛盾的政策‘组合拳’的一部分”而顺势修正登台的《耕地占用税暂行条例》（国务院令第511号，以下简称“2007耕地占用税暂行条例”）和《耕地占用税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第49号），也依然难以与不断纵深演进的耕地保护国策、日渐体系化的土地管理法律相衔接。同样，秉持平稳过渡、适当授权和强化征管基本原则而近乎平移既有耕地占用税制规定的《耕地占用税法（征求意见稿）》（以下简称“2017耕地占用税法（征求意见稿）”）也照样难堪衔接之大任。倘若以此为蓝本，不做实质性调整而建构新时代的耕地占用税法，纵然顺利完成了耕地占用税暂行条例升格至耕地占用税法的税收法定任务，也既有可能弱化耕地占用税的特定目的税性质，又有可能沦为既有税制的简单重复，还有可能导致法际冲突与税制脱钩。 耕地占用税法不同于一般财政收入型税法，它是典型的特定目的型税法，它的存在只服务于特定的目的，即“限制不合理地占用农业耕地。”而占用耕地行为本质上是一个前置性的民商事行为。根据法际整合的一般规律，民商行政法是前提法，税法只是二次评价法。也即，多数经济场域中，一般是民商行政法律先行进入，生产民商事交易行为，产出相应的经济效果，尔后税法才会登场，对这些前置行为、经济效果等进行税法评价。耕地占用税法莫不如此，它的运行仰赖于纳税人对“耕地”的不合理“占用”，而何为“耕地”，何为“占用”，何为“不合理占用”，并非耕地占用税法可以任意创设，否则，法际之间规则壁垒无处不在，徒增法治运行成本。正因如此，“通常，税法中使用的与民法类似的概念或用语根据民法来解释”是为常识。然反观“1987耕地占用税暂行条例”、“2007耕地占用税暂行条例”和“2017耕地占用税法（征求意见稿）”，其偏离法际整合普适机理的趋向愈发明显，尤以作为耕地占用税的核心支柱的“耕地”与“占用”的语词内涵为甚。三十年来，“耕地”与“占用”不仅陷入耕地占用税制的碎片化规则丛林，而且落入耕地占用税制的封闭化运行轨道。在税收法定快速进阶的当下，有必要认真对待这一现象，回归耕地占用税法的特定目的型税法属性，重返“耕地”与“占用”的原初意涵，以此策动耕地占用税制规则的实质法定。 鉴此，本文以耕地占用税法上“耕地”与“占用”的规范内涵为中心，以法际整合与科际整合为思路，以税法教义学为方法，挖掘“1987耕地占用税暂行条例”、“2007耕地占用税暂行条例”和“2017耕地占用税法（征求意见稿）”与党政国策、土地管理法律等的互动逻辑，寻求契合特定目的型税法秉性的“耕地”与“占用”语义，求索耕地占用税法进阶的可能方向。据此，主体部分结构安排如下：首先，以课税对象为分析工具，探究耕地占用税的课税对象，展示“耕地”与“占用”的应然逻辑，凸显二者之于耕地占用税法的构造价值；其次，比对各阶段耕地占用税规则中的“耕地”与保护耕地核心国策文件、土地管理相关法律规范中“耕地”的语义区别，寻求耕地占用税法上“耕地”的本有内涵，发觉耕地占用税法上“耕地”规范设计的发展方向；最后，分析“占用”的语词结构，挖掘耕地占用税法上被忽视的“占用”要义，探讨“占用”的应有教义，确立耕地占用税法上“占用”规则设计与改进的可能思路。本文的讨论，既有利于耕地占用税法的法理构造，也有助于耕地占用税法新规的起草与设计，还有益于特定目的型税法教义学的“精耕细作”。 二、耕地与占用的应然逻辑：基于课税对象分析 “课税对象又称征税对象，是指税法规定的征税的标的物，解决国家对什么征税的问题。没有课税对象，征税就没有目标，税法就失去了存在的意义。因此制定各税种实体法首先明确的就是课税对象。课税对象体现了不同税种最基本的征税界限，决定了税种的名称和性质。”课税对象“是税收法律关系产生的前提，存在的载体，又是权利和义务联系的中介。”与此同时，课税对象不仅是各税种间相互区别的主要标志，而且是课税范围确立的重要因素。更为重要的是，课税对象还是其他税收构成要素的确立基础。比如，国家开征任何一种税收，都会选择据以课税的纳税人。之所以选择既定的单位和个人作为纳税人，而不选择别的单位和个人作为纳税人，原因在于被选定的单位和个人拥有符合税法规定的课税对象。换言之，课税对象决定了纳税人的选择和运行，课税对象才是第一性的。只有拥有课税对象的单位和个人，才有可能成为纳税人。再如，税率看似和课税对象无关。其实不然，一方面既存税率的确定通常要以课税对象的容量为基础，另一方面在税率既定的情况下，征税的对少又直接取决于课税对象数量的多寡。凡此种种，都型构了课税对象之于税制构造的关键性位置，可谓是课税的基础性和前提要件。起草和设计任何一种税种实体法制度，重中之重的任务都在于建构特有的课税对象。 然而，同样聚焦于耕地占用税暂行条例，不同学者导出的课税对象以及由此而致的税种属性结论却是大相径庭。比如，有学者认为：“耕地占用税是对在我国境内占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，按其实际占用的耕地面积征收的一种财产税。”与之类似，也有学者认为：土地不仅是自然资源，也是不可再生的财产。因而对土地征税在实质上应属于财产税，所以耕地占用税应是财产税的一种。这类学者立足于耕地这一课税对象，因为耕地是典型的资源性财产，所以耕地占用税是也只能是财产税的一种。与之不同，另有学者却认为：耕地占用税是国家为保护现有耕地资源，对占用耕地这一行为征税，其目的是为了减少占用耕地，保护优质耕地资源，促进土地资源的合理利用。这类学者虽未否认耕地的资源财产属性，但更为坚信的是，耕地占用税的立法目的并非是针对耕地这一资源性财产课税，而是针对耕地这一财产的占用行为征税，也即耕地占用税的课税对象应是耕地的占用行为，而非占用的耕地。既然课税的是耕地的占用行为，则耕地占用税无疑属于行为税。其实，毋宁是坚持耕地占用税的财产税立场，还是恪守耕地占用税的行为税理念，都立筑于“耕地”与“占用”基础之上，区别在于两者对二者的关系认识不一。财产税论者坚持耕地占用税的课税对象是占用的耕地，行为税论者认为耕地占用税的课税对象为耕地的占用。究竟是占用的“耕地”，还是耕地的“占用”，并非无病呻吟的无聊论争。答案不同，耕地占用税性质不一，耕地占用税制设计重心自也不同。 “1987耕地占用税暂行条例”虽未通过语词表达而明示耕地占用税的课税对象，但该条例第三条实质上确立了耕地占用税的课税对象，即“占用耕地建房或者从事其他非农业建设”。这一课税对象的构造模式和设计技术基本为“2007耕地占用税暂行条例”第三条第一款所承继，不同的是该款将“1987耕地占用税暂行条例”第三条确立的课税对象调整为“占用耕地建房或者从事非农业建设”。与之相同，“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第二条不仅完全移植了“2007耕地占用税暂行条例”确立的课税对象，而且进一步明示“占用耕地建房或者从事非农业建设”为“征税对象”，即课税对象。观测跨越近30年的3个标志性规范，不难发现立法者始终都将占用“耕地”作为耕地占用税的课税对象。如此看来，占用的“耕地”似乎是耕地占用税的法定课税对象，而耕地占用税也应该属于财产税范畴。深究则未必如此，因为三个条文都并非只是将耕地占用税的课税对象停留在“占用耕地”层级，而是将其最终推衍至“建房”或者“从事非农业建设”层次。据此可知，仅有占用的“耕地”尚不足以成为耕地占用税的课税对象，还需对占用的耕地进行“建房”或者“从事非农业建设”，方可成为耕地占用税的课税对象。而对占用耕地进行“建房”或者“从事非农业建设”显然已经突破了占用的“耕地”这一财产表象，实质上已然演化为耕地的“占用”行为。换言之，耕地占用税的课税对象应解释为耕地的“占用”行为，而非占用的“耕地”财产。这一结论不仅可以从文义解释机理中导出，而且可以从体系解释原理中获得。 从文义解释机理出发，法律文本的含义应按照法律条文的词组联系、句子结构、文字结构、文字排列及标点符号等进行解释，进而阐释文本的字面含义，确定文本的准确意思。以此考察“1987耕地占用税暂行条例”第三条、“2007耕地占用税暂行条例”第三条第一款和“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第二条中的“占用耕地建房或者从事非农业建设”规范，则可以发现“耕地”只是形式上的关键词，而实质上的主导词是“占用”。占用之下，一方面耕地以“占用”的载体身份出现，另一方面建房或者从事非农业建设又以“占用”的目的功能示众。只有以“占用”为语词中心，才能使“占用耕地建房或者从事非农业建设”这一课税对象内在的逻辑自洽。假如以“耕地”为中心构建课税对象，则无需重复“占用”和“建房”或者“从事非农业建设”两组关键词。否则，极易陷入“耕地”占用与“耕地”建房或者从事非农业建设的重复逻辑，因为“耕地”占用与“耕地”建房或者从事非农业建设都可以成为课税的理由，两者之于课税根由发觉并无实质不同。同样，也不会因为“耕地”之上同时增设“占用”和“建房”或者“从事非农业建设”而具有更强的课税正当性。易言之，“占用”、“建房”或者“从事非农业建设”与“耕地”并无直接的课税联系，以“耕地”为中心，实难找到三者之间切合逻辑的联系程式。个中原因还在于立法者本意即是以“占用”为核心，建构耕地占用税的课税对象规范，在行为税框架下构造耕地占用税制规范。 以体系解释原理分析，结论如出一辙。从法的体系整体角度看，法规范并非彼此无关地平行并存，其间有各种脉络关联，解释规范时须考量该规范之意义脉络、上下关系体系地位及其对该当规整的整个脉络之功能为何。不管是“1987耕地占用税暂行条例”，还是“2007耕地占用税暂行条例”，乃至是“2017耕地占用税法（征求意见稿）”，其整体规范体系都是以“占用”为设计主线，形成以“占用”为识别规范的规则系统，担负起耕地占用税法的识别功能；而“耕地”、“建房”或者“从事非农业建设”只是计量规范和征收规范的考量因素而已，分别承载着耕地占用税的计量功能和征收功能。以“2017耕地占用税法（征求意见稿）”为例，除开第二条“征税对象和纳税人”以外，第七条“适用税额特殊规定”、第八条“公共公益设施减免税”、第九条“农村居民建房减免”、第十条“优惠管理”、第十一条“纳税义务发生时间和纳税期限”、第十三条“临时占地及其他占地”及第十四条“其他农用地”等近乎一半的法律条文都直接聚焦各种耕地的“占用”行为，提供了耕地占用税课税与否、减免税与否的规范识别方法与结论，这些规范构成计量规范与征收规范的前提，否则，徒有计量规范和征收规范也是枉然。此种法案框架设计，实质上确认了耕地“占用”行为这一课税对象和耕地占用税的行为税属性。除此之外，从法规范文本的外部构造来讲，法案的名称是对法律内容的高度概括，居于外部结构中的首要层次，暗示了该法案的大体适用范围、基本内容和效力等级。因此，法案的标题实际上具有不可忽视的方法论意义。既有的耕地占用税制立法无一例外地采纳了“耕地占用税”这一名称，而非“占用耕地税”，也可以看出立法者旨在规制耕地的“占用”行为，而非简单规范占用的“耕地”。因为相较于定位“耕地”财产而言，指向“占用”行为显然更有利于耕地占用税制目的的实现。 概而言之，无论从何角度观测，也不管以那种解释，耕地占用税的课税对象都宜理解为耕地的“占用”行为，耕地占用税的性质都宜定性为行为税，但是这绝不意味着“耕地”对于耕地占用税法的规则构建毫无价值。恰恰相反，任何一个耕地占用税制文本都无法离开“耕地”的规范表达而单独存在，都必定是“耕地”与“占用”深度互动的融合产物。比如，“1987耕地占用税暂行条例”中“耕地”语词出现21次，“占用”语词出现19次；再如，“2007耕地占用税暂行条例”中“耕地”语词出现43次，“占用”语词出现37次。“2007耕地占用税暂行条例实施细则”中“耕地”语词出现43次，“占用”出现41次；还如，“2017耕地占用税法（征求意见稿）”中“耕地”语词出现62次，“占用”语词出现53次。更何况，“占用”行为离开“耕地”无疑是“无源之水，无本之木”，“占用”只能是对“耕地”的占用，对其他财产的“占用”与耕地占用税毫无关联，自不在耕地占用税法的考量范围之内。因此，认真对待耕地占用税法不仅要精准把握“耕地”与“占用”的应然逻辑，而且要科学厘定“耕地”与“占用”的规范内涵。唯有如此，方可寻得和设计出最为契合“保护耕地”这一独特定位的税制构造。 三、耕地语词的税法意旨：实然表述与应然解释 自上世纪五十年代，特别是党的十一届三中全会以来，我国已经形成了以《土地管理法》蕴含的行政手段为中心和以《耕地占用税暂行条例》供给的经济手段为支撑的耕地保护工具与制度体系。两大手段都意在保护耕地，但各自依赖的部门法对耕地的内涵和外延界定是否一致，耕地占用税法是否保有对土地管理法等前提法的尊重，耕地所处的法际整体性合作与协调能否实现？类似的问题俯首即是，但问题的核心在于耕地的规范内涵为何？耕地占用税法如何面对既存的“耕地”语词意旨？此类问题兹事体大，不容忽视。它既关涉耕地的规范内涵构造，又关系耕地保护税法的运行机制设计，还关乎保护耕地的各种手段之间的组合与配置。 （一）耕地：一个税法的借用概念 税法言及的借用概念是相对于固有概念而言的。所谓固有概念，是指其他部门法不使用，仅为税法所使用的概念，如所得、课税对象等。所谓借用概念，则是指已为其他部门法赋予了明确的意义和内容，而被税法所加以借用的概念。因为成为税法适用对象的经济现象，其范围广泛，税法不可能仅靠自身对其全部予以定义。而且，最根本性地规范经济交易的是民商行政法，因此，以民商行政法规则为前提，将民商法、行政法等法域上的概念引进税法这一做法是合理的。故此，税法中存在着大量的借用概念。据此观测，“耕地”总体可以视为耕地占用税法上的借用概念。虽然早在1958年6月3日全国人民代表大会常务委员会第九十六次会议通过的《农业税条例》中便已出现“耕地”用语，但是“耕地”这一语词并非该条例的核心规制对象，条例也远未形成体系化的“耕地”语词系统和明确的规范内涵，而且条例的立法目的也不在于保护耕地。最为关键的是“耕地”这一语词也绝非该所创设。至少1953年12月5日政务院公布施行的《国家建设征用土地办法》第三条便已出现“不征用或少征用人民的耕地良田”等“耕地”语词的法律规定。 支持“耕地”为税法借用概念这一事实的关键证据是，“1987耕地占用税暂行条例”不仅将“耕地”置于核心语词位置，而且形成了体系化的“耕地”语词系统，且立法直指农民耕地的保护。不过，这种以“耕地”为立法载体的税法制度构造，不管是对“耕地”范围的界定，还是对“耕地”子目的分类，乃至于对“耕地”用语的表达，都深受制定在先的土地管理法律以及保护耕地的党政国策影响。比如，从“耕地”语词的出现频率看，“1987耕地占用税暂行条例”中“耕地”语词出现21次。而“1986土地管理法”同样有17次论及“耕地”，更早制定实施但被“1986土地管理法”废止的《村镇建房用地管理条例》（1982年2月13日发布施行）也有7处提及“耕地”，《国家建设征用土地条例》（1982年5月14日公布施行）更是12处出现“耕地”用语。不难发现，“1987耕地占用税暂行条例”中的“耕地”语词并非自动生成，而是有着深厚的其他部门法知识供给，可谓是典型的借用概念。“1987耕地占用税暂行条例”虽未直接承认“耕地”语词的部门法承借，但条例第十一条列及的“…由土地管理部门依照《中华人民共和国土地管理法》的有关规定处理”，显然隐含了对土地管理法律的规则借用事实。 作为借用概念，耕地占用税法面临所有借用概念同样的难题，即如何解释这些从其他法律领域中借用过来的概念。是完全按照其在本部门法中的原意进行解释，还是抛开其所属部门法的约束，完全按照税法的视角进行相对独立的解释，这是目前税法中最富争议的问题，因为它既关系到法律秩序的安定，也关系到税法功能的实现，二者之间存在如何在冲突中协调的问题。客观上说，不论是在理论研究还是在实际生活中，同一概念在不同的语境中，出于不同的目的，往往可用来指称不同的事物；同理，对同一事物亦可用不同概念表示。而对此加以清楚理解，又不致发生混乱的关键，就在于对使用概念的语境与目的的认识。如果对概念的借用是基于相同的目的，并不具备为实现税法特定目的的功能属性，则大可不必另造新词，凭空增减语词内涵，徒增税法与本部门法的关系冲突，制造解释上的障碍。亦如学者所言：“关于借用概念按同其他法律领域中的概念相同的意思来进行同义理解是符合税之法律主义和法律安定性的要求的。即，从税法同私法的关联来看，纳税义务是从各种经济活动乃至经济现象中所产生的。但这些经济活动乃至经济现象首先要受私法来规制。所以当税法把这些经济活动乃至经济现象纳入课税要件规定中时，将之按私法上的意思来进行同义理解是法律安定性所要求的。”鉴此，基于保护耕地这一相同目的，耕地保护税法对“耕地”语词应当解释为与原概念相同的意思，除非借用概念的原本意思会导致纳税人滥用税收筹划权而滋生、加剧避税，否则，没有必要对原概念进行扩大、缩小或变动解释。 （二）耕地语词的教义趋向：以《土地利用现状分类》为观测坐标 土地与其它自然资源相比较，有其独特的性质和极大的专业性。比如，土地既是具有可更新生产特性的自然综合体，又是具有地域性立地构型的实体。再如，它还呈现土地面积的有限性，生产潜力的相对无限性。这些特性使得关于土地的现代概念和内涵，在国内外，长久以来都没有取得完全一致的看法。或因如此，早在二十世纪80年代，国家便开始制定《土地利用现状分类》，前后三十余年，历经标志性的1984年“土地利用现状分类及含义”（以下简称“1984土地分类”），2007年《土地利用现状分类》国家标准（GB/T 21010-2007）和2017年《土地利用现状分类》国家标准（GB/T 21010-2017）三个阶段，《土地利用现状分类》已不只是单纯的土地资源利用现状描述，它已成为我国土地资源管理的权威规范，直接影响着土地管理相关法律的制定。 比如，现行《土地管理法》修订之时，“GB/T 21010-2007”尚未制定出来，该法第四条虽未直接采纳“1984土地分类”的分类样态，但显然深受二者影响。典型便是“未利用地”的用语表达，这一语词是“1984土地分类”的独特表达，“GB/T 21010-2007”和“GB/T 21010-2017”均未采取这一术语。再如，现行《农村土地承包法》第二条规定：“本法所称农村土地，是指农民集体所有和国家所有依法由农民集体使用的耕地、林地、草地，以及其他依法用于农业的土地。”该规定中“农村土地”的定义基本上直接承继了“GB/T 21010-2007”中的土地利用分类和相应解释。理性来看，对土地这一专业对象进行立法，较为明智的做法是尊重专业部门的权威分类标准。这一思路自多数土地管理立法伊始便基本得到立法者的采纳，自然也就保障了土地管理相关法律之间的畅通与配合。耕地占用税收立法则不然，从“1987耕地占用税暂行条例”至“2017耕地占用税法（征求意见稿）”，“耕地”的立法分类与释义可谓是先天缺陷，后天虽有改进，但依然仍重道远。 不管是考察“1984土地分类”与“1987耕地占用税暂行条例”中的“耕地”语义联动，还是观测“GB/T 21010-2007”与“2007耕地占用税暂行条例”中的“耕地”语词内涵，乃至比对“GB/T 21010-2017”与“2017耕地占用税法（征求意见稿）”中的“耕地”术语旨意，都可以发现耕地占用税法上的“耕地”与《土地利用现状分类》中的“耕地”并非同一事物。这种此“耕地”非彼“耕地”的立法悖论，背离了土地分类的权威共识。比如，“1987耕地占用税暂行条例”第二条和第十三条分别确立了“法定耕地”和“视同耕地”两种型态，其中第三条明示法定耕地为“用于种植农作物的土地”，第十三条虽未将“鱼塘、园地、菜地及其他农业用地”明确为耕地，但“按照本条例的规定执行”实质上承认了这些农业用地为耕地占用税法上的“耕地”这一事实。《关于耕地占用税具体政策的规定》（﹝1987﹞财农字第206号）认可了这一制定逻辑。该规定第二条“征税范围”一方面重申“耕地是指种植农作物的土地（包括菜地、园地）”，另一方面明确“占用鱼塘及其他农用土地建房或从事其他非农业建设，也视同占用耕地，必须依法征收耕地占用税。”更进一步，该条不仅直接规定：“园地包括苗圃、花圃、茶园、果园、桑园和其他种植经济林木的土地。”而且还间接将其他农用土地解释为“已开发从事种植、养殖的滩涂、草场、水面和林地等。”虽然这种“耕地”的分类和解释技术与耕地的时机运行规律有一定的关系，因为“历史上大量草地、林地、湿地被改造为耕地”，足见这些农业用地与耕地具有极大的关联性和可转化性。即便如此，仍应看到这种分类的以偏概全，与以《土地利用现状分类》为基础构建的土地管理相关法律制度完全断裂，不仅导致耕地占用税法与土地管理相关法律的脱钩，而且致使耕地占用税制本身的体系紊乱。 法际之间的这种断裂现象在“2007耕地占用税暂行条例”及实施细则中得到较大的扭转，一定程度修复了耕地占用税法与土地管理相关法律之间本应和谐共生的法际关系。形式上看，“2007耕地占用税暂行条例”依然延续了“1987耕地占用税暂行条例”的耕地列示技术，第二条明确法定耕地“是指用于种植农作物的土地”，第十四条将视同耕地范围调整为：“林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地”。在此基础上，“2007耕地占用税暂行条例实施细则”第三条明确“占用园地”为“视同占用耕地”，第二十四条至第二十八条逐一对林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂进行解释。但实质而言，“2007耕地占用税暂行条例”及其实施细则除开保留“1987耕地占用税暂行条例”和《关于耕地占用税具体政策的规定》确定的“法定耕地”和“视同耕地”二元分列模式以外，彻底摒弃了具体的列示和解释规定，近乎直接移植了“GB/T 21010-2007”的做法。 比如，直接采纳了“GB/T 21010-2007”对耕地、园地、林地的一级类别，不再错位列举。再如，《关于占用草地苇田征收耕地占用税政策的通知》（财税〔2014〕20号）将“草地”纳入耕地占用税征税范围，实质上改变了“1987耕地占用税暂行条例”第十四条中的“牧草地”这一错位分类，与“GB/T 21010-2007”中的一级土地分类方法完全保持一致。还如，“2007耕地占用税暂行条例实施细则”第二十四条对“林地”的解释同样直接移用和整合了“GB/T 21010-2007”中“林地”的分类和解释。这种立足于《土地利用现状分类》的列示和解释思路也得到了“2017耕地占用税法（征求意见稿）”的整体贯彻，该“征求意见稿”秉承了既有税制设定的“法定耕地”与“视同耕地”的二元分类模式，第三条第一款将“用于种植农作物的土地”确立为法定耕地，第十四条虽然明示定性为“其他农用地”，但是其实质上确立了“园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地”的“视同耕地”身份。 由上可知，以不同时期的《土地利用现状分类》为观测坐标，从“1987耕地占用税暂行条例”到“2007耕地占用税暂行条例”，再到“2017耕地占用税法（征求意见稿）”，耕地占用税法对“耕地”的语词分类与释义呈现出从封闭造法逐渐走向开放立法，从税法体内运行日渐走向法际协同运行等发展趋向。尤其是“2017耕地占用税法（征求意见稿）”蕴含的立法技术，不仅体现了耕地占用税法对前置法域的尊重，而且蕴含了耕地占用税法与土地管理相关法律合力保护耕地的美好愿景。只是若想这一愿景得到实现，则耕地占用税法还要继续保有对土地分类与释义共识的尊重，深度推进与土地管理相关法律的法际融合。但更为主要的是要竭力提升耕地占用税法的立法水准和社会可接受性，否则，“当其进入实施阶段后，如果无法与公众的接受性相容，便可能引发人们的不遵从，增加执行成本，消解制度的有效性。” （三）耕地语词的教义进阶 从法的规范结构和整体性来看，立法应注重法案规范的结构合理，合符逻辑，具有整体性。为此，同一主题的规范应该规定在一起。具体至规范设计时，通常应先从一般规则开始，尔后再考虑特殊情况下的例外规则和特别规则。除此之外，确保新设法案与整体法律体系中的其他部分相协调，从而形成整体化的税法体系同样重要。据此观测“1987耕地占用税暂行条例”和《关于耕地占用税具体政策的规定》创设的“耕地”语义，结构零散、体系紊乱、脱离共识等结论绝不是危言耸听。因为此次立法不仅开创了“法定耕地”和“视同耕地”的二元分类模式，型构了耕地占用税的固化思路；而且对“法定耕地”与“视同耕地”的界分与解释偏离了已成共识的土地分类，徒增税收征纳双方乃至社会公众的认知困惑和征纳成本。比如，根据“1984土地分类”规定，园地是与耕地并行的一级土地。苗圃、花圃、种植经济林木的土地并非园地的二级子目，而是林地的二级子目。同时，滩涂、水面为水域的二级子目，但是并不存在一个总括的水面子目，而只有河流水面、胡泊水面、坑塘水面。但是“1987耕地占用税暂行条例”和《关于耕地占用税具体政策的规定》生拉硬扯、混用甚至错用本已清晰的土地分类。更为突兀的是，《关于耕地占用税具体政策的规定》增设草场，而“1984土地分类”无论是一级土地分类，还是二级子目都未出现“草场”这一土地型态，有的只是一级的“牧草地”（含天然草地、改良草地、人工草地）和未利用土地中的“荒草地”子目。 虽然“2007耕地占用税暂行条例”和“2007耕地占用税暂行条例实施细则”调整思路，植入“GB/T 21010-2007”国家标准，较之于“1987耕地占用税暂行条例”和《关于耕地占用税具体政策的规定》创立的耕地占用税制具有显著的结构性和整体性，但是依然未能根本上解决“法定耕地”与“视同耕地”二元分类模式带来的耕地界分与归类难题。以“2007耕地占用税暂行条例”第二条和第十四条为例，前者定义了“法定耕地”，后者设定了“视同耕地”，二者共同构筑“耕地”的语词体系。这一体系看似完美无瑕，实则千疮百孔。比如，“2007耕地占用税暂行条例”第二条既未明确“园地”为“法定耕地”，第十四条也未明确“园地”的“视同耕地”地位，以致“园地”这一重要的一级农业用地型态却不在“2007耕地占用税暂行条例”的规制范围之内，而牧草地、水面、滩涂等二级子目却被明确定性为“视同耕地”。正因如此，“2007耕地占用税暂行条例实施细则”第三条直接明示“园地”为“视同耕地”，问题看似已解决，但实际上又进一步造成了“耕地”的体系紊乱，因为按照“GB/T 21010-2007”以及土地管理相关法律，耕地、园地、林地、草地等同属一级土地，既然属性相同、功能导向亦相同，缘何“园地”单独由“2007耕地占用税暂行条例实施细则”进行身份确认，而其他“视同耕地”则由位阶更高的“2007耕地占用税暂行条例”所明定？此种同一属性事物的不同立法处置，有悖税理、法理与常理。概因如此，“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第十四条完全将“园地”置于与林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地同等位置，厘定为“视同耕地”。 倘若就此认为耕地占用税法对“耕地”的界分与释义难题得到完美解决，则无疑是过高估算了“2017耕地占用税法（征求意见稿）”的技术进步。尽管“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第十四条明确了“园地”的“视同耕地”地位，确保了同级别土地的相同税法待遇，也调整了“2007耕地占用税暂行条例”第十四条中的“牧草地”和“渔业水域滩涂”语词，更为契合《土地利用现状分类》国家标准。但是，这些语词修补依然未能触动“耕地”的体系转化，也难以支撑“合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地”立法目的的实现。姑且不论农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂与耕地、园地、林地、草地不在一级土地类别，也不论未来立法将如何解释这些“法定耕地”和“视同耕地”所包含的具体土地型态，单论自“1987耕地占用税暂行条例”和《关于耕地占用税具体政策的规定》至“2017耕地占用税法（征求意见稿）”从未动摇的“法定耕地”和“视同耕地”的二元分类模式及同案详略呈现的立法配置方式，即以“法定耕地”为规则设计主线，而“视同耕地”只以极为简略的单一条款方式呈现在一部法案之中。此种配置方案与技术，注定了耕地占用税制规则难以通向结构性和整体性的通途，充其量只是进行最低限度的语词合理性规整和制度体系化调适。 以立法技术相较先进的“2017耕地占用税法（征求意见稿）”为例，其文本框架整体以“法定耕地”为规则构造中心，逐层规定立法目的、征税对象和纳税人、概念解释、计税依据和应纳税额计算公式、税额幅度、适用税额确定程序、适用税额特殊规定、公共公益设施减免税、农村居民建房减免、优惠管理、纳税义务发生时间和纳税期限、征管规定、临时占地及其他占地、相关部门职责、与征管法衔接、实施条例和实施办法及施行时间等，在这其中，作为“视同耕地”的“其他农用地”仅专设一个法律条文，列及“视同耕地”的范围、课税定性、税额优惠及其确定与备案、不征税等规定。问题是，其他条款所规定的耕地占用税的各核心税收构成要素是否同样可为“视同耕地”的其他农用地型态所比照适用？比如，占用其他农用地的适用税额问题能否适用该“征求意见稿”第五条至第七条的规定？从第十四条“比照本法的规定征收耕地占用税”之文义来看，答案应为肯定。但是，既然可以适用这些规定，为何第十四条还要再次列及适用税额的酌情降低问题及其确定与备案程序，毕竟前述条文已完全可以包容第十四条的适用税额规定。同一问题，几近相同的赘述，既可能浪费立法资源，又容易滋生体系冲突，还可能增加认知负担、繁杂规则。其实，耕地也好，园地、林地、草地等也罢，终归都属于农用地，只不过耕地是生态条件较好的农用地而已。纵观我国《土地管理法》、《农村土地承包法》等法律都把农用地分为耕地与非耕农用地。从法际统一性和立法严谨性角度考量，不少学者建议将“耕地占用税”改名为“农地占用税”不无道理。姑且不论改名是否为立法者所采纳，但即便改名得以实现，上述立法上所碰到的结构困惑和体系障碍仍然难以迎刃而解。问题的根本解决还需要从体系设置与归类技术着手，可能的进阶策略有二。 其一，打破“法定耕地”与“视同耕地”二元并行的固有立法模式，维持规则自身的体系完整性。可以考虑仿照增值税法的立法技术，“耕地占用税法”中不单独设计“视同耕地”条文，而将其整体交给“耕地占用税法实施条例”予以规定，维持耕地占用税法的结构性和整体性，从而实现耕地占用税法的体系性。需要注意的是，除非耕地占用税法及其实施条例同步出台，否则，该种方案确有可能造成社会误导，误以为传统“视同耕地”的具体土地型态不再课征耕地占用税。因此，替代性方案是，可以在“耕地占用税法”中的“征税对象和纳税人”条款中导入“视同占用耕地”总括条款，具体认定细节交由“耕地占用税法实施条例”予以规定。比如，可以整合“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第二条和第十四条，将耕地占用税的“征税对象和纳税人”条款相机调整为：占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设，视同占用耕地，对其单位或者个人依照本法规定征收耕地占用税。不过，更为理想的是不再严格区分“法定耕地”和“视同耕地”，将该条直接修正为：占用耕地、园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。与之相应，将第十四条的税额适用、不征税等规定分拆到相应条文之中，不再单列“其他农用地”这一“视同耕地”条文。 其二，改变既有耕地占用税法对耕地、其他农用地的分类与解释模式，将其交由专业部门处置，保持耕地占用税法与土地管理相关法律的法际畅通。或者考虑仿照《土地管理法实施条例》第十条第三款的授权立法技术，将耕地、其他农用地的认定交由国家土地管理部门等专业性部门进行处理。比如，将“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第三条第一款调整为：本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。耕地分类和认定的具体办法，由国务院土地行政主管部门会同国务院有关部门制定，并报国务院批准。倘若打破“法定耕地”和“视同耕地”的二元分类模式，则该款可相应调整为：本法所称耕地、园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地分类和认定的具体办法，由国务院土地行政主管部门会同国务院有关部门制定，并报国务院批准。除此之外，还可以借鉴《税收征收管理法》第五十条第一款确立的导引技术，将耕地、其他农用地的认定直接嫁接到最为契合的土地管理相关法律规定。比如，可以考虑将“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第三条第一款调整为：“本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。耕地分类和认定的具体办法，根据最新《土地利用现状分类》国家标准予以处置。如若不再单设“视同耕地”条款，则可相应调整为：本法所称耕地、园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地分类和认定的具体办法，根据最新《土地利用现状分类》国家标准予以处置。 四、占用语词的释义进化：教义演化与规范要义 众所周知，耕地占用税的核心目的在于保护耕地，而“耕地保护的基本目标是耕地总量动态平衡”。 “耕地总量动态平衡，其涵义至少应包括两个方面：一是耕地数量不减少，二是耕地总体质量不降低。此外，它还表现为宏观时空上的平衡，即全国范围内的、长期的动态平衡。”从税制机理上看，耕地占用税不同于严格管制、惩处非法占用、保护基本农田、耕地开垦、土地复垦等土地管理相关法律赋权的规制手段，它“通过征税增加耕地占用成本，使农地转用的差额利润控制在与其他行业相当的范围内，避免决策主体在单纯经济利益驱使下盲目占用耕地，降低地方政府对‘土地财政’的依赖，促进耕地保护。”即，通过征税对耕地占用行为进行约束。从而实现动态平衡的深层耕地保护目标。但这一功能性目标能否最终达成，取决于在“相同有效性”下对各种异同有效性的手段进行损害大小比较后，能否寻求和设计出最优的耕地占用税制。而这又最终取决于农地转用核心要义的厘清，耕地用途转变标准的设定等制度疑难的科学阐释。即，如何合理解释耕地的“占用”？怎样科学构建耕地的“占用”制度？这是耕地占用税的基础，也是耕地占用税的灵魂。 （一）“占用”的释义演化与教义缺位 “占用”是一个早已耳熟能详，却又极易望文生义的语词。说其耳熟能详是因为立法文本中大量出现这一语词表达。比如，1986年《土地管理法》即有29次出现“占用”用语，2004年《土地管理法》更是高达41处提及“占用”。不仅如此，大量保护耕地的党政国策中也频频出现“占用”语词。例如，《中共中央国务院关于进一步加强土地管理切实保护耕地的通知》（中发〔1997〕11号）便有15次提及“占用”，《中共中央国务院关于加强耕地保护和改进占补平衡的意见》（2017年1月9日发布）同样有17处指向“占用”。说望文生义是因为不管是学理探究，还是实务操作，对这些不同文本中的“占用”做切合语词文义和语境的解释都着实不易，而且也鲜见规范文本对“占用”的语词内涵做出详尽说明。 考察这些“占用”的语词源头，可以发现“占用”的用法与表达可谓是“横看成岭侧成峰，远近高低各不同。”譬如，它有时会与“耕地”或“农用地”成词，构成“占用耕地”或“占用农用地”；有时又会与“非法”和“土地”联动，形成“非法占用土地”；还有时会与“批准”或“非法批准”和“耕地”或“土地”互动，组成“批准占用耕地”或“非法批准占用土地”。再如，它时常与“不得”或“禁止”和“耕地”、“好地”或“基本农田”构词，形成“不得占用耕地”或“不得占用好地”、“禁止占用耕地”或“禁止占用基本农田”；偶会也会与“违反法律规定的程序批准”和“土地”构词，形成“违反法律规定的程序批准占用土地”；还有时会与“非农业建设”和“耕地”组合，构成“非农业建设占用耕地”。诸如此类的“占用”组合不甚枚举，问题是各种组合中的“占用”含义却不尽一致。 与之相似，“占用”也广泛驰骋于耕地占用税的各级规范文本之中。不同的是，这些“占用”语词既能决定耕地占用税的课税对象和纳税人，也能左右耕地占用税的计税依据设定，又能影响耕地占用税的税率选择，还能操控耕地占用税的税收优惠制度构造。比如，当“占用”与“耕地”和“建房或者从事非农业建设”搭配，构成“占用耕地建房或者从事非农业建设”情由时，则会满足耕地占用税的课税对象和纳税人要件，遁入课税空间。再如，若“占用”与“耕地面积”组合，构成“实际占用的耕地面积”时，又会成为计税依据的度衡标尺，导向最终应纳税额。还如，当“占用”与“军事设施”、“学校”、“幼儿园”、“社会福利机构”、“医疗机构”和“耕地”联动，呈现“军事设施、学校、幼儿园、社会福利机构、医疗机构占用耕地”景象时，又会产生免征耕地占用税的法律效果，进而改变原定的课税要件。此外，不同的“占用”情形，也会带来不一样的纳税义务发生时间和纳税期限。比如，按照“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第十一条规定，如果是批准占用耕地的，则“纳税人自收到土地管理部门农用地转用批复文件之日起30日内申报缴纳耕地占用税”；如果是未经批准占用耕地的，“纳税人应当自实际占用耕地之日起30日内申报缴纳耕地占用税。”可见，“占用”不仅决定着耕地占用税的实体制度构造，而且影响着耕地占用税的征管程序机制设计。 对于耕地占用税法而言，如此重要的语词，自“1987耕地占用税暂行条例”创设耕地占用税以来，却未曾见过专门性解释，实在是令人匪夷所思。此种现象要么说明“占用”这一语词确实是人皆共知的共识性语词，不存在理解障碍和认知冲突；要么说明“占用”实在是一个说不清、道不明的专业术语，与其解释而陷入不明纷争，倒不如留给实务作个案处理。前者显非如此，因为诸多因“占用”语词理解而生的立法和适用疑难均未得到耕地占用税法的明示。比如，耕地的“占用”到底是需要占用耕地的实物状态，还是只需占用耕地的权利状态，抑或兼而有之？更进一步，如果只需占用耕地的权利状态即可，则这种权利状态到底包括哪些具体内涵？如何测度？假若不改变实物状态而进行的权利占用应否视为耕地占用税的课税对象？再如，耕地的“占用”到底是一种最终状态，还是需要将其与最终的用途勾连，即是否“占用”耕地便可？还是需要将耕地“占用”以后进行耕地占用税法认可的特定用途，即“占用”而后进行他用？如果需要另作他用的话，延伸的“建房”和“非农业建设”又所为何物？等等。此类问题看似清晰明了，实则如一团乱麻。所以，耕地占用税法上出现“占用”这一悬而未决的解释难题，更可能的因由在于“占用”原本就是一个一时解释不清或难以解释清楚的语词，只不过立法者处于保险起见，退而求其次采取搁置争议、留给个案予以解释的立法策略罢了。 典型例证如，“1987耕地占用税暂行条例”虽有“占用”的多次规定，但并未染指“占用”的解释问题。与之不同，《关于耕地占用税具体政策的规定》第七条明确规定：“截至1987年4月1日止，单位或个人获准征用或占用耕地已超过两年仍未使用的，照章补交应加征的税额。”此规定实质上对耕地的“占用”进行了时间限定，也即进行了限制性解释。这一做法不仅得到了《关于耕地占用税若干问题的批复》（﹝1987﹞财农字第316号）的承继，而且该批复第四条还在此基础上创设了“临时占用”这一占用型态，规定：“临时占用耕地征税问题，应视占用时间长短区别对待。单位或个人经批准临时占用耕地超过一年的，可按规定的税额减半征收耕地占用税。占用耕地超过两年的，从第三年起，按规定的税额征收耕地占用税。”“临时占用”的税制新规同样得到了《关于修建地下油气管道耕地占用税问题的复函》（﹝1991﹞财农税字第9号）的重申。自此之后，“临时占用”已成为耕地占用税法的重要制度设计。不仅“2007耕地占用税暂行条例”第十三条明确纳税人临时占用耕地的课税规则，而且“2007耕地占用税暂行条例实施细则”第二十二条还对“临时占用”进行具体解释。同样，“临时占用”作为一种占有型态也为“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第十三条所认可。 从“占用”分化出“临时占用”型态，可谓是对耕地的“占用”行为进行的细致界分和精细化解释。但若仅停驻于此，尚不足以解决耕地“占用”所造成的诸多适用疑难，也难以回应不同“占用”样态而致的课税疑云，更难消弭不同“占用”样态所致的体系冲突。因为永久占用也好，临时占用也罢，均只是占用的时间性维度，虽与课税根由有关，但尚未触及耕地占用课税的事物本质，即究竟“占用”为何课税？何种“占用”应予课税？何种“占用”又应排除在课税范畴之外？等。此类问题才是“占用”的核心，问题的答案既关乎整个耕地占用税法的制度构造，又关系耕地占用税收立法以及实施过程中，个人利益、国家利益以及社会利益的矛盾、冲突和统一，可谓是牵一发而动全身。正因“耕地”位居耕地占用税制的规则中央，通达各个税制构成要素，所以不管是基于推进立法技术考量，还是处于明确征纳指引考虑，都有必要回应“占用”的解释难题，以便定“分”止争，而不是定“纷”止争。 （二）“占用”的应然解释与规范构造 不同于渐成共识的“耕地”语词，“占用”虽在前置的土地管理相关法律中大量出现，但这些部门法并无形成“耕地”的共识性语义。耕地占用税法如何厘定“占用”的规范内涵，并无系统的部门法知识供给，只能结合“占用”的本有内涵，依循耕地占用税的事物本质，同时需要格外关注解释中的利益平衡问题。终归说来，“税法解释不同于传统的民法解释、行政法解释和刑法解释。它既与各部门法解释相关联、又具有独特的内涵。税法在现代除了实现国家的财政功能外，也要兼顾纳税人的合法权益，还要实现宏观调控和社会政策的职能。这就要求，在税法解释中既要关注国家课税权与人民财产权之间的利益平衡，同时还要在更广阔的层面上，综合平衡公共利益、个人利益和社会利益，制度利益与实质正义，眼前利益与长远利益。”耕地占用税虽为特定目的型税收，但同样需要权衡财政收入、纳税人权益与耕地保护之间的关系。唯有如此，才有可能兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益，期待实现征纳双方以及其他有关各方关系人之利益公平兼顾，达到公共利益、关系人利益与个人利益兼顾，征纳双方权利义务统一及整体平衡，最终营造各方都赢的局面。 从“占用”语词的本有内涵而言，“占用”是指“占据并使用”。而“占据”多指“取得或保持（地域、场所等）”，“使用”常指“使人员、器物、资金等为某种目的服务。”从语词逻辑上看，“占用”内含“为某种目的而取得或保持某事物”之原意，自是无疑。也即，“占用”意味着“占”为“用”，而非“占”而“不用”。这一原初语词意旨构筑了所有权的权能基础，得到了《民法通则》第七十一条的肯认，该条规定：“财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。”其中，占有与使用是所有权的基础权能。占有是所有权人对于财产实际上的占领、控制。所有人可以自己占有财产，也可以由非所有人占有。前者是指所有人自己在事实上控制属于自己所有的财产，直接行使占有权能。后者多指由他人对于财产的事实上的控制。与占有紧密联动，使用一般是依照物的性能和用途，并不毁损其物或变更其性质而加以利用。使用时为了实现物的使用价值，满足人们的需要。据此可知，占用内生的“占据→使用”语词逻辑，基本为所有权的“占有→使用”基础权能所延承。略有区别的是，在“占用”的本体含义中，“占据→使用”的逻辑较为严密，如果“不用”，则“占”无意义，也无“占用”之说。而“占有→使用”虽也有“占”为“用”之意蕴，但所有权权能系统并不必然排斥“占”而“不用”的可能，也即在所有权范畴，“占”为“用”的目的性并非必然。这一密度联系中的微小区别对于耕地占用税法上的“占用”理解至关重要。 按照《宪法》第九条和第十条规定，耕地除开由法律规定属于国家所有的以外，皆属于集体所有。虽然任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让耕地。但是耕地的使用权却可以依照法律的规定转让。这一宪法性规定得到《农村土地承包法》的全面贯彻和落实。比如，《农村土地承包法》第四条便规定：“国家依法保护农村土地承包关系的长期稳定。农村土地承包后，土地的所有权性质不变。承包地不得买卖。”与之关联，该法第十条还规定：“国家保护承包方依法、自愿、有偿地进行土地承包经营权流转。”依次为依据，占据的耕地既可能是国有耕地，也可能是集体耕地。不仅可以借助取得耕地的使用权而占据耕地，而且可以在未取得使用权的情境下占据耕地。前者如通过土地出让方式取得原为耕地后被征用的土地，后者如通过土地承包经营权流转占据耕地。前一种不仅取得了原耕地的使用权利，而且获得了原耕地的实物形态，可谓是典型的“占据”。后一种则不完全一样，用地人取得的只是耕地的实物形态，并未获得耕地的使用权利。问题随即生成，作为耕地占用税法上“占用”前提的“占据”到底是指权利状态，还是实物状态，抑或兼而有之？如果只是从“占用”语词的本有内涵来讲，问题很难有确凿的答案。因为不管作何解释，现实中都可以相机制定与解释结论相匹的制度。但是，如果回归耕地占用税的事物本质，答案则可能截然不同。 “众所周知，税收不仅是政府获得财政收入的最重要来源之一，更是现代国家不可或缺的经济调节手段之一。”之于耕地占用税而言，它不只是经济调节的重要手段，更是耕地保护调节的尖兵利器。基于“保护耕地”这一税之特定目的，“占用”课税的核心在于“使用”，即占据的耕地是否契合耕地本应的性质、用途和目的。如果“占据”的耕地依然作农业用途，则无特别调节、课征耕地占用税之必要，因为耕地的事物本质并未发生改变。这意味着耕地的实务样态、权利形态都不应是课税与否的关键标尺，真正的界分应是耕地的性质和用途。只要这一点未曾改变，即便超越耕地地表而对其地上、地下等耕地地表之外的空间进行使用，也应排除在课税范围之外。因为对于未占用地表，而仅占用地上或者地下的“占用”行为，其实质并没有占据并使用地表，土地的性质和用途并没有改变，依然可作农业用途。《关于支持新产业新业态发展促进大众创业万众创新用地的意见》（国土资规〔2015〕5号）便间接认可了这一理念，该意见中 “（四）采取差别化用地政策支持新业态发展”规定：“对不占压土地、不改变地表形态的用地部分，可按原地类认定，不改变土地用途，在年度土地变更调查时作出标注…”。与之不同，内蒙古财政厅、地方税务局《关于明确光伏发电耕地占用税政策的通知》直接运用了这一理念。该通知明示：“对于电站光伏板阵列之间没有改变土地性质且保持原状及原有农牧业功能的土地，不征收耕地占用税。”反之，纵然耕地的实物样态不曾改变，抑或权利状态未作任何变动，但只要是占据的耕地最终偏离了耕地的本应用途，不再作特定的农业用途，而导入非农业建设用途，则应纳入耕地占用税法的调整范围，据以课征耕地占用税。比如，用地人通过土地承包经营权流转占据了耕地、园地、林地、草地等，保留了它们的原貌，但是将它们作为农业观光旅游用地、房地产开发的配套绿化项目用地。这类用地人既未改变土地的权属状态，又未改变土地的实物形态，但却实质上改变了土地的农业用途。此类行为仅凭占用之“占据”语词显然得不出契合耕地占用税事物本质的答案，但导入“使用”语词则答案清晰可见。 紧随而至，耕地“占据”而“使用”的特定农业用途，究竟该如何厘定？既有的耕地占用税规范文本无一例外都将其描述为“建房”或者“从事非农业建设”，只是具体解释之间矛盾甚多。比如，“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第三条第二款规定：“本法所称建房，包括建设建筑物和构筑物，建设农田水利设施除外。”第十四条第一款规定：“占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面以及养殖滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本法的规定征收耕地占用税…”。第二款规定：“建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地的，不征收耕地占用税。”如果整合第三条第二款和第十四条第一款，只能得出“其他农用地建设农田水利设施”不征耕地占用税的结论，但这一结论显然与第十四条第二款规定矛盾。因为该款规定实质上扩大了第二条规定的不征税范围，而将其放大至“建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地”。此种矛盾会产生和加剧耕地占用税应税界定的困难和纷争。其实，按照“耕地”的解释技术是较为理想的选择，即采用《土地利用现状分类》国家标准中的“土地用途”，将特定农业用途规定为“农业建设以外的其他土地利用”。更进一步，“建房”本身即具有很强的“非农业建设”属性，将两者并列难逃重复解释的嫌疑。除此之外，占用向来有永久占用和临时占用之分，从时间维度进行区分已为立法实践所采纳，争论不大。但“2017耕地占用税法（征求意见稿）”第十三条第二款列及的“因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的，比照临时占用耕地的情况”则有较强的商榷空间。终究而言，污染、取土或采矿塌陷等行为并不是对耕地的实际占用行为，更多只是对耕地权人所拥有的耕地进行的侵权行为，与“占用耕地建房或者从事非农业建设”这一课税对象并无一致，强行将其导入会否产生和加剧法际之间的冲突，确有必要斟酌。因为相较于税法，环境法尤其是民商法的规制成本无疑耕地，调整效率也相对更高。 基于上述考虑，在耕地占用税收法定快速推进的当下，确有必要植根“占用”语词的本体内涵，恪守耕地占用税的事物本质，实现两者的深度互动与整合，形成耕地占用税法上的“占用”标准。诚然，标注从来都是纷争之地，重要但的确不易设计。按照《立法法》第六条规定：“法律规范应当明确、具体，具有针对性和可执行性。”而从规范的可执行和实施角度看，好的立法就是能够执行和实施的立法。为此目的，可运用以下具体标准：社会接受度、法律规定的识别性、法律规定的适用范围、滥用和不适当使用的容易程度、检查或核查的可能性以及处罚的可能性。从规范的行文和语言表达来看，起草的规范不仅应该清晰、简洁、精确的文本，而且应当是在视觉、结构和术语使用上有序的文本，即应当以一种连贯和一直的方式来表达。以此为技术标准，可以考虑对“2017耕地占用税法（征求意见稿）”上的“占用”做体系化修正：其一，明确耕地占用税法上的“占用”为“占据并实际改变耕地用途的行为，耕地的权属是否转移不影响占用行为的认定。对于占用耕地的地上或者地下部分，没有改变土地性质且不影响耕地功能的，不征收耕地占用税。”其二，合并课税对象中的占用耕地“建房”或者“从事非农业建设”，将其简约为“占用耕地从事非农业建设”，并取消“建房”的解释。同时，明确“非农业建设”为“《土地利用现状分类》国家标准规定的农业用途以外的耕地利用行为”，并增设“建设直接为农业生产服务的生产设施、附属设施、配套设施占用耕地或其他农用地的，免征耕地占用税”。其三，取消比照临时占用耕地“其他占地”行为，严格限制“临时占地”制度的适用范围，明确界定“临时占地”的语词内涵。可沿用“2007耕地占用税暂行条例实施细则”的解释规定，将临时占用耕地的概念予以法定化。 五、结论 “耕地不仅能提供粮食生产服务、带来农业生产价值，同时耕地的存在也能带来粮食安全、生态服务等各种存在价值。”皆因如此，保护耕地向来都是国之大事，为党政国策所明定，更为诸多法律所规制。土地管理相关法律如此，税法亦如此。但不同于党政国策与土地管理相关法律赋权的行政规制手段，耕地占用税以其独有的税制调节功能自1987年创设伊始便迅速成为耕地保护的天然利器，屹立于各种保护耕地手段之林，俨然成为不可小觑的耕地保护工具。客观上说，耕地占用税法曾经确实对耕地保护起到过十分积极的作用，但随着我国新型工业化、城镇化建设的深入推进，经济高速发展与耕地保护矛盾日渐突出，耕地占用税往日“保护耕地”的强力作用也日益弱化。虽然历经“2007耕地占用税暂行条例”及其实施细则的全新升级改造，但耕地占用税“保护耕地”的昨日雄风始终未曾重现。个中缘由纷繁复杂，最为核心的恐怕还在于耕地占用税法既未遵循法际关系处置的一般规律，又未恪守特定目的税的事物本质，以致耕地占用税法陷入长久以来的封闭运行态势，未能适用快速发展的经济形势和耕地保护变化的复杂局势。 问题的解决需要回归耕地占用税的事物本质，恪守特定目的税的运作机理，澄清“耕地”与“占用”的应然逻辑，树立以“占用”为中心的耕地占用税制建造基准。具言之，一方面，不仅有必要打破“法定耕地”与“视同耕地”二元并行的固有立法模式，维持规则自身的体系完整性；而且有必要改变既有耕地占用税法对耕地、其他农用地的分类与解释模式，将其交由专业部门处置，保持耕地占用税法与土地管理相关法律的法际畅通。另一方面，既可以考虑以耕地占用的“特定用途”为中心建构耕地的“占用”规则体系，科学设定课税与否的核心标准；又可以斟酌简并耕地“建房”或者“从事非农业建设”的重复规则设计，进而明晰“非农业建设”的本有内涵；还可以思量限缩“临时占地”的适用范围，发挥法际的协同治理效果。若能如此，耕地占用税法将有望实现形式法定与实质法定的融合，而非只是简单地满足于耕地占用税收法定任务的落实。真能如此，耕地占用税法将会真正得到跨越式发展，实现与土地管理相关法律的法际融贯，共同致力于“耕地保护”崇高目标的实现。 |
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