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摘要：土地增值税，指的是在扣除规定费用外的增值部分向国家进行缴纳的一种税赋。这种税赋与其他的增值税存在一定的区别，在公共配套设施的建设过程中应该及时采取有效措施，对增值部分进行扣除处理，切实保证企业利益。 一、引言 公共配套设施分为两种情况，一种是地方政府、政府公共事业单位支出而无偿赠予社会的配套设施。另一种是企业在开发项目过程中带有的独立的、非营利性并且产权处于全体业主的配套设施。随着“营改增”的影响，房地产项目在销售过程中，对公共设施的土增税处理方式存在较大的困难，因此采取针对性措施，按照相关规定妥善解决问题对于促进我国建筑行业的健康发展具有重要意义。 二、工程案例 某房地产企业通过竞拍的方式获取商品开发用地一块，按照政府规划需要在该位置建立一处幼儿园与医疗服务用房。整个项目的建设共分为两期，第一期按照规定已经将土地的增值费用进行缴纳。第二期工程建设的主要内容是幼儿园和医疗服务用房。按照工程建造施工的有关规定，企业在第一期已经按照规定将土地增值税预缴执行，但第二期在建造过程中，税务机关部门在已经缴纳的基础上，对土地进行了增值税核算，最终需要企业进行补缴处理。 按照二期的审核结果，企业与税务部门产生了一定分析，企业认为幼儿园和医疗服务站属于公共配套设施，需要在土增税中进行扣除，而税务部门主张增值税的缴纳不能提前完成未发生项目的税额，因此不能进行提前扣除。 三、公共配套设施的建造分析 按照政府规定，房地产开发商在政府指定位置建立学校、医院等公共配套设施是企业对社会的一种责任，更是改善企业形象，提高产品品质，完善服务质量的重要措施。 房地产开发商在建造时，为保证为社会提供更好的服务，应该优先建立公共配套设施，在对其他性质的房产进行建设。但部分开发商也存在先建造商业性质的用房，之后再完善公共配套设施的情况，还有部分企业在清算过程中分期对公共配套设施进行建造。 公共配套配套设施的建造在整个开发商项目的布局和建造时间点上的差异，导致不能形成确定的清算分析数据，在现行的税务政策下，也一定会造成企业关于公共配套设施如果扣除土增税的相关问题，这种开发建造顺序的问题更是影响企业与税务部门产生矛盾的根本原因。 （一）无偿建造的公共配套设施应该属于增值税计算过程中的扣除部分 依照土地增值税条款规定，房地产企业项目开发实施过程中，应在土地增值税中扣除公共配套设施中不能有偿转让部分的成本支出。同时在进行清算审核过程中，应该重点审查多个项目的公共配套设施费用是否进行合理的分摊。因此在规定范围以内的公共配套设施清算过程中，要做好相关区分工作。如国税发〔2009〕31号文件中的29条款规定，当出现不能分清负担对象间接成本与共同成本时，以收益和配比原则将成本分摊至各对象，根据实际需求选择合适的方法，包括四种：占地面积法、建筑面积法、直接成本法及与预算造价法。 （二）对于公共配套设施的建造成本扣除应该有明确规定 （国税发〔2006〕187号）第4条“土地增值税的扣除项目”中第（三）款明确规定：“房地产开发企业建设与清算项目配到的公共设施，包括停车场（库）、物业管理场所、学校、医院等，处理原则均按照以下原则：全体业主用于建成后的产权，可以扣除建设成本与费用；公共设施建成后无偿移交给政府、事业单位等用于社会公共事业的，可以扣除成本与费用；建成后如果选择有偿转让，应将其纳入收入计算，并将成本、费用等扣除”。 开发土地以及新建房屋及配套设施的成本会包含公共配套设施的建设成本，这些成本也是企业实际产生的成本，因此在对土地增值税进行清算过程中，应该严格按照规定，对于已经发生的支出费用但没有经过合法凭证的部分不能进行扣除；对于扣除项目的金额务必保证是实际已经发生的。对于多个工期以及分时段进行施工的公共配套设施在清算过程中，应该对项目中分摊情况进行严格检查。 （三）不能预先分摊公共配套设施的建造成本 国税发〔2006〕187号通知中明确规定，房地产开发企业除了明确规定的可以扣除的预提费用外，其他预提费用均不能扣除。因此对于土地开发过程中涉及的预先分摊情况应该严格按照法律的规定，不能自行进行判断，但在实际过程中，这种解释依然存在不完善的位置。 按照现行的管理办法，分期清算也是土地增值征税的一项基本原则，在清算过程中应该对无偿建造的公共配套设施部分进行扣除，但是要根据相关规定，对实际发生部分以及合法凭证的认定进行确认。 另一方面，税务机关部门都会按照分期清算的标准按照计划开展清算审核工作。对于无偿建造的公共配套设施部分，在进行土地增值税计算时，应该严格按照相关规定，进行扣除及分配。但在实际施工清算工作中，企业无偿建造的公共配套设施由于在开发布局以及建造时间的差异，同时相关的税务部门对增值税进行征收时没有统一标准，导致税务管理部分在对公共配套设施的建造过程中对增值税扣除部分的理解非常不到位，严重影响了开发商的经济利益。 按照目前的相关规定以及企业项目开发的具体事宜，采用不同的分期标准，都会产生不同的增值税问题，因此关键在于解决各类问题。即便是企业按照相关规定去对公共配套配套设施进行提前扣除或者分摊，都会造成一定的不一致性。为进一步改善企业的税收政策，对同一事项、同一行为应该根据得到公平、一致的结果。企业对于公共配套设施的扣除情况不应该受到施工时间以及施工顺序等因素的影响。 因此，即使率先建造公共基础配套设施，依然存在未发生费用，按国税发〔2006〕187号，不能预先扣除未发生的费用，最终依然导致公共基础设施配套的增值税计算情况存在问题，同样会要求企业对完工之后的公共基础配套设备进行补缴。对于此次案例中，涉及的房地产企业在公共配套设施建设中，增值税补缴问题，可以在整个工程完成后进行二次审计，并依法申请处理。 四、关于公共配套设施建造成本在土地增值税中扣除的建议 如：某房地产企业项目土地增值税清算，增值额为3000万元，企业目前在建有产权归属全体业主的幼儿园，预计总造价500万元，已投入实际成本300万元，收取发票入账成本为200万元。除幼儿园之处的扣除项目金额总计为1800万元。 （一）若按税法: 增值额率为（3000－（1800+200））/1800=55.56%（适用40%税率） 应交土地增税=（3000－（1800+200））*40%－（1800+200）*5%=300万元 （二）若相关部门建立预提预摊制度（以实际投入为标准预提） 增值额率为（3000－（1800+300））/1800=50%（适用30%税率） 则应交土地增税=（3000－（1800+300））*30%=270万元 相关部门建立预提预摊制度后企业可节税300－270=30万元 正如上述例子可以看出，若相关部门建立预提预摊制度，以开发商实际投入公共配套设施为标准预提，节税效果明显。针对这些情况，应该采取以下措施。 目前，过于公共配套配套设施的土地增值税问题，企业与税务机关部门依然存在一定的分歧，因此对于基层税务部门而言，不能对该问题进行随意处理。按照现象的土地增值税务相关政策，相关规定，对于土地增值税的核算问题会出现不同的结果。鉴于各种不确定因素对企业发展的影响，应该在建立公共配套设施前，完善预提预摊制度，对于整个扣除情况应该做出明确的指示和规定，从而有效维护我国税务政策的公平公正性。 五、结语 综上所述，关于公共配套设施的土地增值税问题，目前仍然存在严重问题，因此相关部门应该加快建立预提预摊制度，在不断完善我国税务政策的同时，确保企业发展的经济利益。本文中详细论述公共配套设施建设中土地增值税中可以扣除的建设成本，为类似研究提供经验借鉴与参考，在保证公共效益的同时提高房地产开发企业的效益。 陈振宇，作者单位：宝鸡三迪房地产开发有限公司，本文发表于期刊《纳税》 |
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