|
实践中，大量外贸企业以自营出口的名义为生产型企业或不具备对外贸易经营者资质的企业代理出口业务，并据此申报出口退税，所退税款则由外贸企业支付给作为实际货主的委托方。根据财政部和国家税务总局的规定，从事'真代理假自营'业务的出口企业不得向税务机关申报退（免）税，如果已经申报退税，将面临税务稽查及处罚的法律风险。
一、二元处罚机制：涉税法律风险的梳理和分析
在我国现行法律体系下，外贸企业以自营形式为委托方代理出口，一旦被税务机关调查发现有违规申报出口退税的行为，将可能引发一系列的涉税处罚法律后果，根据违规报税的具体情形和恶性程度，这些处罚措施涉及行政和刑事两个方面，惩罚力度从最为'轻微'的行政处罚到最为严重的刑事责任，可分为以下三种情况：
第一，根据《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》的规定，对于出口企业从事'以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同'的业务，该业务已退税款应予追缴，未退税款则不再办理。可以看出，这项处罚措施并不十分严苛，仅要求出口企业将已收税款重新上缴，但按照法规所述的适用条件，只要外贸企业存在违规申报退税的行为，则该项处罚就必然适用。
第二，根据《中华人民共和国税收征收管理法》和国家税务总局《出口货物退(免)税管理办法(试行)》的规定，如果出口企业违规退税的行为属于假报出口或其他欺骗手段骗取退税的情形，那么税务机关可停止该企业六个月以上的出口退税权，并处以所骗税款一至五倍的罚款。
相较于前述追缴退税款的处罚，这两项处罚措施具有更为明显的惩罚性质，如若适用，将会给外贸企业带来巨大损失，所以相应的适用条件势必更加严格，即出口企业有假报出口或者其他骗税行为。具体而言，所谓的假报出口，是指外贸企业实际上并没有出口商品，但通过伪造相关合同、单证或票据的方式，虚构货物出口事实的行为；而所谓的其他欺骗手段，则是指骗取出口退税资格、将未纳税或免税货物作为已税货物出口以及虚构出口货物品名、单价或数量等要素三种情形。
第三，根据我国《刑法》规定，出口企业以假报出口或其他欺骗手段骗取出口退税，所骗税款数额达到一定数额的，即构成骗取出口退税罪，此时出口企业或其相关负责人员在接受行政处罚的同时，还需承担相应的刑事责任。
通过上述分析不难发现，从适用情形上区分，我国法律针对违规退税问题实行的是二元处罚机制：一方面，针对存在真实交易关系和货物运输流转的出口业务，即便存在违规退税的情况，其对应的处罚手段通常仅停留在行政层面，处罚方式既不具有明显的惩罚性质，处罚目的亦主要在于防止违规获利；另一方面，对于没有实际货物出口、出口货物虚假的'真代理假自营'业务，法律则要求违规退税需承担行政和刑事的双重法律责任，一旦适用，将给外贸企业造成不言而喻的经济损失和经营障碍，可见此时的处罚措施颇有'重典治弊'之意。
以笔者之见，现行法律之所以对存在真实交易关系的违规退税采取相对'宽容'的处罚规则，其原因主要有三：一是国家鼓励出口创汇的方针政策；二是基于实践中此类违规退税过于普遍的现实考量，若对此类现象采取严厉打压的态势，一定程度上会给各类外贸企业的经营发展带来负面影响；第三则是此类违规退税的社会危害性相对较小，所造成的国家财产损失有限。
二、违规退税之因：生产企业和外贸企业的退税差异
实务中之所以会存在大量'真代理假自营'的问题，究其原因，在于生产企业和外贸企业所适用的出口退税计算方法不同，进而导致二者可申报的退税金额存在较大差异，生产企业为了多报退税或简化报税方式，通常会委托外贸企业出口以自营名义为其代理出口，并代为收取出口退税。
根据财政部和国家税务总局《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》的规定，生产企业适用的是免抵退税办法，即出口货物的相应进项税额抵减应纳增值税额，未抵减完的部分予以退还，而贸易企业则适用的是免退税办法，即出口货物的相应进项税额予以退还。
通过比较计算公式，外贸企业自营出口的应退税额为增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率，此处的计税依据即为采购进项的增值税发票不含税金额，可见，只要明确相应采购进项的不含税金额，应退税款的具体金额便可计算得出；而相较于外贸企业适用的退税办法，生产企业出口的退税额计算则颇为复杂和繁琐，涉及到当期应纳税额、当期不得免征和抵扣税额、当期免抵退税额等多项数据，并且在计算得出这些数据的基础上，还需要比较当期期末留抵税额和免抵退税额，当期期末留抵税额不多于免抵退税额时，退当期期末留抵税额，当期期末留抵税额多于免抵退税额，则退当期免抵退税额，即退少不退多。
显然，现行退税规则对于生产型企业来说既不优惠也不便捷，而由于适用的计算方法差异，同一批出口货物，外贸企业自营出口的退税额通常会比生产企业自营出口的退税额更多，当出口额愈大时，两者差距就愈为悬殊，考虑到外贸企业自营出口的经营利润的有效途径之一。退税计算更为简便，'真代理假自营'的现象在市场中大行其道也就不难理解了，毕竟对于诸多国内出口商，其所售商品通常并不具有高附加值或高技术含量，在低价竞争和利润空间难以两全的情况下，申报出口退税或许就成为了企业实现资金周转和维持利润空间的有效途径之一。
回到规范层面，外贸企业和生产企业所适用的退税办法不同，无疑是由于两类企业的经营模式存在差异所致。对于外贸企业而言，其通常是采购货物直接出口，而没有生产加工的环节，故不存在可以抵顶应纳税额的生产进项，但也正是由于外贸企业的业务模式较为单一，其办理退税可享受的政策待遇较生产企业更具优势，这显然是立法者有意为之的结果，并在客观上促进了外贸行业发展和出口创汇。
三、建议
尽管'真代理假自营'的业务模式在外贸领域十分普遍，这种业务模式也在一定程度上提高了生产型企业经营出口业务的利润，但是这种灰色利润的取得本身伴随着诸多风险，除了前文提到的各类涉税处罚之外，还可能导致相关业务项下的合同协议因违反法律强制性规定而无效，若业务操作不当，甚至还有财务上审计和收汇方面的不利影响。
因此，笔者建议，对于生产型企业而言，为避免违规退税，可自行设立关联贸易公司，通过向关联贸易公司销售货物的方式开展自营出口，而对于外贸企业而言，应当在慎重承接此类业务的同时，通过与作为委托方的实际货主之间的合理协议安排尽可能降低相关法律风险。
|
