发票不是唯一的税前扣除凭证 —浅析税总2018年第28号公告（一）

在我国税收管理中，发票无疑是最重要、最常见的商事凭证。随着信息化系统和大数据分析等新技术在税收征管中的深化应用，购买、使用假发票和虚开发票等违法行为将越来越难以遁形。

8月10日，深圳开出了全国首张区块链电子发票实现了消费支付、发票开具到发票进入ERP报销的全流程管理，具有全流程完整追溯、信息不可篡改等特性。鉴于以上情况，纳税人强化税前扣除凭证管理以防范涉税风险，就显得越来越紧迫了。

本系列文章将结合《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称28号公告）的相关规定，分类讨论税前扣除凭证的管理要求和相关涉税风险。

一

企业所得税前扣除凭证管理的总原则

根据28号公告，企业所得税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。

1

真实性

是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生。

根据“支出已经实际发生”表述，部分人员认为取得的凭证必须完成实际付款方可税前扣除。

笔者认为，这种解读不准确：

一是，根据《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”按照上位法优先原则，28号公告中的“支出已经实际发生”应与企业所得税法的规定做同名同义的解释，实操中，在没有特别规定的情况下，应遵从权责发生制原则，只要是经济业务已真实发生且债务已确认（如已超过到合同约定的支付期限尚未支付的租金、利息和特许权使用费等），就应视同“支出已经实际发生”；

二是，存在特殊规定时应遵从特殊规定，例如《企业所得税法实施条例》第三十四条及国家税务总局公告2015年第3号规定，企业预提的汇缴年度工资薪金（按企业工资薪金管理办法已发生的对员工的负债），必须在年度汇算清缴结束前向员工实际支付方可在汇缴年度扣除；

三是，对于未发生的预提费用或预计负债等未来很可能发生的费用（会计上已计入损益），应在支出实际发生时方可税前扣除，例如，未实际发生的预提的大修理支出和预计的诉讼负债等。

举例

某企业2017年发生工资薪金支出100万元，其中20万元为年度终了计提的雇员年终奖（2018年4月份发放）；当年预提费用余额为50万元，其中待支付的2017年度10－12月场地租金费15万元（合同约定次月15日内支付），计提的2018年度一月份场地租金5万元，计提的2017年度大修理费用30万元（未实际发生）；2017年在银行贴现的商业汇票（2018年1月到期），因付款方很可能无法承兑，确认预计负债30万元。

2017年度可在企业所得税前列支的费用分析

❶ 因计提的年终奖在汇缴期限（2018年5月31日）之前完成发放，所以工资薪金支出100万元（包括2018年4月发放的年终奖20万元）可全额列支；

❷ 预提费用中，计提的2017年度10－12月的场地租金（15万元）可予列支，但应在汇缴期限之前取得相应的发票；其他预提费用（35万元）不得在2017年度列支（应在实际发生年度列支）；

❸ 预计负债应在实际发生年度列支，2017年度不予列支。

2

合法性

是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。这里的“法律、法规”是广义上的概念，包括与税前扣除凭证的形式、内容等有关的各类法律、法规。

实操中，这个原则执行的难点在于违反相关规定的支出如何进行识别和管控，事后发现的是否需要追溯调整。根据《最高人民法院印发〈关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见〉的通知》（法发[2009]40号），“违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力”。

笔者认为，企业购买违禁物品（如枪支、毒品、管制刀具等）和服务（如涉黄涉赌支出）或者以合法形式隐藏非法交易而取得的凭证可直接认定无效，这些凭证不予税前扣除并可要求进行追溯调整；企业从超范围经营纳税人处购买货物及服务取得的凭证发票，不能直接认定无效，其违法行为由相关管理部门根据相关行政法规予以处理。

3

关联性

是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。从形式上看，关联性要求取得凭证的形式与经济实质相关，即：按业务实质和应税范围确定取得凭证的类型；从实质上看，凭证不仅应证明支出的性质与生产经营收入匹配（个人消费不得在企业列支），而且还要具有互相印证的证明力。例如：；实物、物流、资金匹配印证；购进、生产、销售匹配印证等。

4

合理性

在28号公告的总原则中未提合理性，部分从业人员以此认定28号公告以合法性代替了合理性原则，甚至有人认为是28号公告对《企业所得税法》的突破，不具有上位法依据。

笔者认为，这种理解是错误的。

首先，在真实性、合法性和关联性要求下，税前扣除凭证本身不存在形式上合理性的判断要求；

其次，不提合理性，并不否定税前扣除凭证在内容上不需要遵循合理性原则；

例如：根据《企业所得税法实施条例》第三十八条及《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定，非金融企业在生产经营活动中向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

企业在首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

（待续）