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杨颖 文 对企业代扣代缴个人所得税所取得的“手续费”返还收入是否需要纳税的争议，从“营业税”时代一直延续至“增值税”时代，尤其实务界对此时有争论。 本所卢国阳律师、杨春艳律师于2009年12月4日在《中国税务报》发表的文章《代扣个税手续费是否缴营业税还需明确》中认为，“企业代扣个税手续费返还收入应不存在营业税的纳税义务”。此后，关于该问题似乎已无人提及。但营改增之后，关于“三代”手续费是否属于增值税纳税范围的争议又甚嚣尘上。 笔者认为，在现行增值税制制下，企业代扣代缴个人所得税的行为应属“非经营活动”，而不属于增值税应税行为，相应取得的手续费返还收入亦不属于增值税的应税收入；而从企业所得税角度来说，该行为取得的手续费返还收入符合“不征税收入”的构成要件，无须在取得当期就该收入申报缴纳企业所得税。
一、关于增值税 （一）企业代扣代缴个人所得税行为系非经营活动，不属于增值税应税行为 1、增值税是一种针对流通环节的增值额征收的流转税，其征税对象为经营活动 《增值税暂行条例实施细则》第三条，增值税应税行为中销售货物指的是有偿转让货物的所有权；提供加工、修理修配劳务指的是有偿提供加工、修理修配劳务；《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》第十条，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产；而有偿是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。从上述法条对增值税征税范围的定性来看，增值税的征税范围是民法所调整的购销、提供劳务、服务等行为，增值税是一种针对经营活动征收的流转税，而非经营活动则不属于增值税的征税范围。 经营活动具有以营利为目的，发生于平等主体之间，且对象特定三大特征。以营利为目的是指作为市场交易活动的行为主体，其发生的经营活动应当具有“营利性”或“经营性”；平等性是指经营活动应当发生在具有平等地位的交易主体之间，交易双方贯彻意思自治、等价有偿之原则所进行交易行为；相对性也即特定性，是指交易发生于特定的交易主体之间。 不同时满足前述三个条件的行为应为非经营活动，不具有增值税的可税性。 2、企业代扣代缴个人所得税行为不满足经营活动的特征，属于非经营活动，依法不属于增值税的纳税范围 （1）从“目的性”来看，企业代扣代缴个人所得税行为系根据法律规定履行代扣代缴的法定义务。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款规定之规定，“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”。因此，企业代扣代缴个人所得税系法律强制性规定，并非出于营利的目的，不具有经营活动的目的性特征。 （2）企业代扣代缴个人所得税行为的相对方为行政机关，并非发生在平等的民商事主体之间，相应的代扣代缴行为不具有平等性。参照《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》第十条对不征收增值税的非经营活动的列举，发生在行政主体与民事主体之间的行政性行为，依法不属于增值税的应税范围。 （3）企业代扣代缴个人所得税行为中的扣缴义务人和扣缴对象由法律予以确定，而非交易双方自由商定。根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。该主体与对象的特定性，抑或说是法定性，不同于民商事交易活动中通过意思表示达成交易合意的交易双方的特定性。
（二）企业代扣代缴个人所得税行为不同于增值税应税范围下的“代理行为”，不具有增值税的纳税义务 “营业税”时代，认为企业提供的代扣代缴个人所得税业务应纳营业税的，通常认定该行为属于“服务业—代理业—其他代理服务”应税劳务。“营改增”后，“代理服务”被归入“商务辅助服务”中。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定“商务辅助服务，包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务。……经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。” “营改增”后，有观点认为企业代扣代缴个人所得税行为符合“行为后果由被代理人承担”的特点，税款的最终负担者不是扣缴义务人，而是纳税人，应当按照“商务辅助服务”税目下的“经纪代理服务”征税。 事实上，企业代扣代缴个人所得税的行为，不属于增值税或营业税代理服务的范畴，其与“代理行为”存在本质区别。在代扣代缴行为过程中，不存在“委托方”或者说是“被代理方”，更不存在所谓的“代理行为后果由被代理人承担”的行为归责特征。企业代扣代缴个人所得税的行为系法律强制赋予的义务性行为，企业不存在接受与否的选择权，相反，若企业不履行该义务，将依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定承担法定的行政罚款责任。 因此，企业代扣代缴个人所得税并因此取得手续费返还的行为，不具有经营性，与原营业税及现行增值税规定之“代理服务”的内涵和外延亦具有本质区别。因此，该行为在性质上不能认定为属于增值税应税服务“商务辅助服务”中的“代理”行为，不属于增值税的应税行为。
（三）企业代扣代缴个人所得税取得的手续费返还，不属于增值税的应税收入 1、增值税应税收入系基于平等的民商事法律关系，也即 “经营活动”而产生。 《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定了增值税的销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。增值税的应税收入是由于发生了增值税的应税行为，包括销售货物、提供劳务和销售服务等而收取的“对价”，该“对价”系民事主体之间基于平等的民商事交易关系，也即前文所述的“经营活动”而产生，这一对价与其所发生的应税行为之间应当遵循公平、合理、等价有偿等民法原则。 2、企业代扣代缴个人所得税取得的手续费的性质为“收入退还”，而非“提供劳务（服务）”的对价 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四十四条规定“税务机关按照税法第十一条的规定付给扣缴义务人手续费时，应当按月填开收入退还书发给扣缴义务人。扣缴义务人持收入退还书向指定的银行办理退库手续。” 《税收票证管理办法》（国家税务总局令第28号）第十四条第二款规定，“税收收入退还书是税务机关依法为纳税人从国库办理退税时使用的税收票证。” 企业代扣代缴个人所得税取得的手续费返还是企业在履行法定义务的前提下，由税务机关从财政预算中给予企业固定数额的款项，其性质属于“收入退还”而非“提供劳务（服务）的对价”，或者说是国家对依法履行代扣代缴个人所得税义务的企业给予的奖励或补偿，该奖励或补偿的数额以法律规定而确定，无法也无须与该行为的价值相对应。 因此，企业代扣代缴个人所得税取得的手续费不存在平等的民事交易基础，不构成“提供劳务（服务）取得的收入”，不属于增值税的应税收入。 二、关于企业所得税 （一）企业所得税“收入总额”中的“免税收入”和“不征税收入”，无须在取得当期申报缴纳企业所得税 《企业所得税法》第六条规定，企业以货币和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《企业所得税法》第五条“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入……后的余额，为应纳税所得额”之规定，“收入总额”不等同于“应纳税所得额”即“应税收入”；相反，“收入总额”中符合“免税收入”和“不征税收入”的，应在“应纳税所得额”即“应税收入”中剔除。
（二）企业代扣代缴个人所得税取得的手续费返还收入应为现行税法规定之“不征税收入”，从而无须在取得当期申报缴纳企业所得税 1、企业取得符合条件的财政性资金，属于不征税收入 根据《中华人民共和国企业所得税法》第七条及其实施条例第二十六第四款之规定，“企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”，为现行税法规定之“国务院规定的其他不征税收入”。对不征税收入，在取得当期依法不予征收企业所得税。 根据前述税法规定，并参照《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）第一条“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”之规定，企业取得的收入，若同时具备以下条件的，应构成“不征税收入”： （1）该等款项由财政部或者国家税务总局指定用途，是专款专用的； （2）用于支付该款项的资金来源于政府财政性资金； （3）拨付资金的部门对该等资金进行专门的管理； （4）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
2、企业代扣代缴个人所得税取得的手续费返还收入符合前述“不征税收入”特征，依法无须在取得当期申报缴纳企业所得税 （1）企业代扣代缴个人所得税取得的手续费返还资金，应当进行单独核算，并且该等资金仅限于特定用途，符合“不征税收入”中的 “独立核算”和“指定用途”要件。 根据《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]第365号）第六条“手续费支付管理（六）‘三代’单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入，用于‘三代’管理支出，也可以适当奖励相关工作人员”之规定，企业对该资金的收入及其支出均应当进行独立核算；并且，该等款项被财政部和国家税务总局指定只能用于“三代”的管理支出或者适当奖励相关工作人员，即专款专用。 （2）企业代扣代缴个人所得税取得的手续费返还资金，符合系属“财政性资金”的要件。 根据前述财行[2005]第365号文第四条“手续费的预算管理（一）‘三代’（即代扣代缴、代收代缴、委托代征）税款手续费纳入预算管理，由财政通过预算支出统一安排；（二）各级国税机关负责征收的税款应支付的‘三代’税款手续费，由中央财政负担；各级地税机关负责征收的税款应支付的‘三代’税款手续费，由省级财政（含计划单列市，下同）明确负担办法”之规定，企业取得的手续费返还收入资金，来源于财政性资金。 （3）支付代扣代缴个人所得税手续费的税务机关对该等资金应当单独核算管理，符合“拨付资金的部分对该等资金进行专门管理”的要件。 根据前述财行[2005]第365号文第五条“手续费核算管理（一）各级税务机关应当单独设置会计科目，及时、全面、完整核算‘三代’税款手续费收支情况”，以及第七条“手续费的监管（一）各级税务机关应加强对‘三代’税款手续费监督检查，严禁将‘三代’税款手续费作为税务机关的行政经费或者挪作它用，也不得用行政经费垫付‘三代’税款手续费”之规定，拨付资金的部门对该等手续费资金实行专门的管理，并具有严格的管理要求。 综上可见，企业代扣代缴个人所得税取得的手续费返还收入，尽管在税法上和财务会计上均构成企业的“收入”或者“收入总额”的一部分，但该等“收入”并不当然等同于“应税收入”而予以缴纳企业所得税。相反，其完全具备“不征税收入”的法定要件及其本质特征，属于典型的“不征收收入”，从而无须在取得当期就该等收入申报缴纳企业所得税。 当然，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条第二款“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”之规定，企业取得的前述不征税收入，若用于支付企业专项费用或者支出，或者购置资产的，则该等费用、支出不得扣除，相应资产不得折旧、摊销。就这个意义而言，“不征税收入”只具有延缓纳税的功能，而并不具有实质意义上的减免税功能。
综上所述，关于企业代扣代缴个人所得税所取得的“手续费”返还收入，从增值税上来说，该行为并非经营活动，不属于增值税应税行为；其所取得的手续费性质也属于“收入退还”，而非增值税法律所规定的提供劳务（服务）取得的应税收入。从企业所得税上来说，该行为取得的手续费返还收入虽然属于税法和会计上企业应当确认的“收入”的一部分，但该“收入”符合“不征税收入”的法定要件及本质特征，从而无须在取得当期就该等收入申报缴纳企业所得税。因此，笔者认为，企业代扣代缴个人所得税取得的手续费返还收入，无论从增值税角度还是企业所得税角度，均不具备纳税义务。 |
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