附追索权商业汇票贴现息的账务处理探讨

          　　[摘要]附追索权的应收票据在贴现时，学校课本上往往将贴现产生的贴现息，全额一次计入财务费用，笔者认为这样的账务处理不妥，在文中进行了探讨。 　　[关键词]应收票据 商业汇票 贴现息
　　[中图分类号]F235.8 [文献标识码]A [文章编号]1009-5349（2014）01-0138-01
　　应收票据的贴现属于金融资产的转移，根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的相关规定，金融资产的转移分为终止确认和未终止确认。就应收票据的贴现来说，从形式上又划分为不附追索权的票据贴现和附追索权的票据贴现两种，根据商业汇票是否带有追索权，导致两者账务处理是不一致的。（账务处理不分银行或商业承兑汇票，处理完全一致。个人理解，银行承兑汇票的出票银行如果为四大银行或者其他股份制上市商业银行，信用评级为A级或以上者，例如国内的大公国际评级，则贴现时可以终止确认；其他信用状况较差的银行、信用社等，以及商业承兑汇票的贴现，应当作为短期借款处理）
　　一、不附追索权
　　相当于贴现后，到期承兑人不付款时，被贴现人无权要求贴现人归还贴现款，这样该项金融资产的风险与报酬均通过贴现转移给了被贴现人，这就符合了金融资产转移准则中有关金融资产终止的确认条件。笔者认为，不附追索权的票据贴现，才是真正意义上的贴现，这时的贴现息是因为贴现行为而产生的一笔融资费用，所以可以全额一次计入“财务费用”科目。
　　1.企业向银行贴现时：借：银行存款 财务费用 贷：应收票据
　　2.票据到期时，承兑人无论是否支付，都与贴现企业无关，贴现企业无需进行账务处理。
　　二、附追索权
　　相当于利用票据进行抵押贷款，到期承兑人不付款时，被贴现人有权要求贴现人归还贴现款，这样企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险，根据实质重于形式的原则，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
　　附追索权的票据贴现，严格意义上来说，只是以债权质押取得贷款而已，而不是真正的提前贴现，在这种情况下，应按照取得借款进行会计处理。笔者认为，既然是取得借款，这样贴现息全额一次计入“财务费用”科目就不再符合权责发生制的要求，该项贴现息应在借款存续期间合理的计入到每个会计期间。
　　1.企业向银行贴现时：
　　借：银行存款
　　短期借款-利息调整
　　贷：短期借款—成本
　　2.“短期借款-利息调整”从贴现日至票据到期日进行摊销：
　　借：财务费用
　　贷：短期借款-利息调整
　　3.票据到期时，承兑人的银行存款账户不足支付，则贴现企业账务处理为：
　　借：短期借款—成本
　　贷：银行存款
　　同时：
　　借：应收账款
　　贷：应收票据
　　4.票据到期时，承兑人和贴现企业银行存款账户余额都不足时，贴现企业的账务处理为：
　　借：应收账款
　　贷：应收票据 

偿还时

借  短期借款

贷  应收票据
　　根据新会计准则的规定，对于未终止确认的金融资产转移，该项金融资产与确认的金融负债应当分别计量，不得相互抵销，而应在随后的会计期间继续确认该项金融资产产生的收入和该项金融负债产生的费用。对于应收票据来说，主要涉及贴现后的应收票据是否还要计提利息。对此，笔者认为，继续计息是不符合重要性和谨慎性原则的，因此，应收票据在贴现后不应继续对该票据计提利息，应收票据的金额是账面金额，票据利息不做账务处理。
　　【参考文献】
　　[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2006.北京：人民出版社，2007.
　　[2]财政部会计资格评价中心.中级会计事务.北京：经济科学出版社，2013.
　　责任编辑：武聪