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税收风险管理理论与实践讲义(一)

 plmok999 2018-09-26

 江苏省国家税务局 张爱球

2009年11月23日

 

各位领导、各位同仁:

大家上午好!

今天利用半天的时间,汇报和介绍两个方面的内容。第一个方面是概要地介绍税收风险管理基本原理和国际上的通行做法,主要是OECD组织成员国实施税收风险管理的一些经验总结和概括。第二个方面是当前在我国实施税收风险管理的基本思路,也就是通过对税收风险管理理论及其实践经验的学习,对当代中国深化税收管理改革的一些思考和设想,换句话说,我们将如何学习、实践税收风险管理来完善我们的税收管理体制、机制,创新税收管理方式,促进税收管理质量和效率的提升。

 

第一部分   税收风险管理基本原理及国际通行做法

 

这部分讲三个方面的问题,即3个W:一是税收风险管理是什么——what;二是为什么我国税收管理有必要学习和引入税收风险管理的理念和方法——why;三是税收风险管理理论如何运用到我国的税收征管实践中,即,怎么操作——how

一、  风险管理的理论来源

(一)关于风险管理

1. 风险管理理论范畴。介绍税收风险管理概念的解读,我们要解决两个问题。第一个,简要了解风险管理是什么,然后,讨论税收风险管理的价值是什么。风险管理是一个管理学范畴。管理学的范畴,一定是研究解决组织管理当中的管理资源、管理体系、管理体制、管理机制、管理方式是如何更加有效地服务和促进组织目标实现的。了解这个界定非常有意义。税收风险管理首先是一个管理学范畴的概念,一定不会直接涉及税收法定的问题,也不会直接涉及税收的有关调节职能的问题,它的本意是关注税务机关作为一个管理组织,是如何解决好征管资源、征管体制、征管机制、征管方式与税收征管组织目标的关系问题。

2.风险管理概念的提出。风险管理这一名词,最早由美国宾夕法尼亚大学的所罗门·许布纳博士于1930年美国管理协会发起的一个保险问题会议上提出的。之后,拉赛尔·加拉尔在1956年的《哈佛商学评论》(Harvard Business Review)上发表的名为《风险管理一成本控制的新名词》的文章最早理论风险管理理论。

3.风险管理理论的出现。20 世纪70年代以后风险管理逐步成为一门管理学的专业科学。此后,美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家先后颁布了风险管理体系框架或国家风险管理标准。我们今天所学习的风险管理理论,就是20世纪70年代以来的全面风险管理理论。目前,作为一种管理科学,风险管理在中国政府管理、央企管理、财务管理、审计、金融、保险等领域管理日益受到关注,可以说在政府管理中也已不是一个新的概念了。

4.风险管理理论发展经历了三个发展阶段。

今天的风险管理理论的发展也不是一蹴而就的,至少经历了三个发展阶段。第一阶段:劣势最小化管理,侧重关注防范性的风险管理。第二阶段:管理不确定性,专注于应对系统波动带来风险的管理。第三阶段:绩效最优化。这一阶段,进入全面风险管理,把风险管理理念和方法全面融合于整个组织业务流程,根据风险管理需要优化资源配置,形成了现代风险管理。可见,风险管理理论的发展也是经历了一个局部技术到宏观管理方略,从微观战术到宏观战略不断演化、发展的历史过程。

5.风险管理的理论价值及其重要性。美国著名金融学家彼得.伯恩斯坦在其金融学巨著《与天对弈:关于风险的精彩故事》中认为,风险管理的极端重要性无论怎么强调都不过分,甚至超越了人类在科学、技术和社会制度方面取得的进步。

(二)关于税收风险管理

全面把握税收风险管理,至少要理解三个层面的理论内涵:

1.什么是风险?风险是对组织目标实现产生消极影响的不确定性。风险不等于危险,它是一种可能性,但这种可能性是消极的可能性,或者是负面的可能性。相对于组织目标的实现,风险被理解为具有负面、消极的意义。因此,理解风险的概念,至少要把握三个关键的方面:第一,风险是相对于组织目标的实现而言的,与组织目标没有关联性的负面作用再大不属于组织管理中的风险;第二,风险是一种或然的现象,来源于某种未来的不确定性;第三,这种不确定性对目标战略的实现是负面性的,消极的,甚至是致命的。

2.风险管理的涵义。作为一种管理科学,风险管理就是通过确立风险管理理念,执行风险管理流程,运用风险管理技术方法,培育风险管理文化等措施,优化组织资源配置,识别、评价、处理、化解风险,为组织目标实现提供理性保证的过程和方法。简要的表述:风险管理是为组织目标的实现提供有效保障的过程和方法。我们会采用不同的策略来保障组织目标的实现,风险管理理论的策略是通过认识、衡量、化解风险来保障组织目标的实现。

3.税收风险的概念。显然,由上述概念推演,税收风险就是指在税收管理中那些对提高税法遵从目标实现产生负面影响的可能性。因此,税收风险全称为税收遵从风险(tax compliance risk)。

(1)税务机关的组织目标(使命)。学习税收风险的概念,首先必须回答税务机关的组织目标(使命)究竟是什么。这个问题,目前在国内理论和实践等领域的看法是多样化的。过去,我们说的“收好税、带好队”可以理解为是税收管理的目标,但是,它不是终极目标,带队本身不是目的,哪一个部门都有带队的任务,带好队属于操作层面的事情,税收管理的战略目标应该是只有税务机关才会履行的根本使命。我们借用美国国内收入局(IRS)的概念。税务机关的组织目标(使命),就是一个等式:税收管理=纳税服务+税收执法=税法遵从[1]。这个等式表明,税务机关的组织目标(使命)是提高税法遵从。促进遵从的策略组合(根本方法)就是“服务+执法”。这个等式有助于我们对税收管理的理解,可以形象地理解为“胡萝卜”(服务)加“大棒”(执法),使用服务和执法这两种手段的根本目的是提高税法遵从度。今年在杭州召开的全国纳税服务会议的主题报告,有一个非常重要的新提法,就是纳税服务要以提高税法遵从度为目标。这是一个拨乱反正,税务机关提供纳税服务的根本任务不是提高纳税人的满意度,而是提高税法遵从度。纳税服务和税收执法的共同使命只有一个,就是提高遵从度。

(2)税收管理目标的法理理解。税收管理=纳税服务+税收执法=税法遵从,这个等式的法理内涵是什么?为什么税务机关的根本使命是提高税收遵从?现代社会是契约社会。宪法和法律是国家与公民之间的契约,国家和公民之间通过法律达成契约。税收法律也是一个契约,是一种约定,公民把一部分权利让渡给政府,政府就会需要一部分资源来履行它的职能,实际上政府和纳税人之间就有了一个约定,就是政府要为公民服务,公民必需缴纳一定的税收。在这种这样的国家治理环境中,如果有一种情况存在,税务机关的职能就消失,税务机关就没有存在的必要。这种假设是议会和公众所约定的税收规则能够得到纳税人的全面遵从,税务机关就没有存在的价值了。事实上,税收这一古老而特定的现象的一些重要特性决定了实现税法完全遵从非常不容易,也就是,税法遵从几乎不可能百分百地得到全面实现,其原因至少有,一是税制自身与生俱来的复杂性,导致遵从不容易,因为税法往往很专业,纳税人直观地理解税法不易,纳税人对税收法律的不遵从是因为法律制度繁琐,这就要求税务机关首先必须履行一个职能,这个只能就是纳税服务,帮助纳税人正确理解税法义务;二是税收本质是对私人利益的让渡,从趋利的角度看,一些纳税人自然是不心甘情愿地遵从,于是,政府就会对税务机关提出第二个管理要求,当一部分纳税人不自愿遵从的时候实施必要的强制,这就要求税务机关具有第二个职能,税收执法。服务和执法的目的就是让纳税人遵从议会和公民之间约定的税法要求,税务机关履行职能不外乎帮助纳税人理解遵从税法或强制纳税人遵从税法。因为,围绕税法遵从,就出现这样三种分工关系,税收立法是议会的事;税法遵从是纳税人的事;促进遵从是税务机关的事。过去,我们所说的寓管理于服务之中等提法,都是值得推敲的,因为管理本身是由服务和执法构成的。离开了税法遵从这个目标,税务机关的存在是没有价值的,所以OECD把税收风险定义为税收遵从风险。

4.税收风险管理概念的内涵。

(1)税收风险管理(  Tax    compliance    risk management )。税收风险管理是现代管理科学和现代税收管理相融合的一个产物。税收风险管理是指税务机关运用风险管理的理念和方法,合理配置管理资源,通过风险分析识别,风险等级排序,风险应对处理,以及过程监控、绩效评估等措施,不断提高税法遵从度的过程和方法。

(2)OECD推进税收风险管理的进程。OECD作为国际组织把现代管理科学中的风险管理理论和现代税收管理相融合,实施税收风险管理的大体进程如下:

——19977月,OECD通过一个名为风险管理的应用指引,对在税收管理领域中应用风险管理模型进行了扼要描述。

——2002年初的OECD战略管理论坛一致同意,为促进税收遵从风险管理的实践应用,特别是对中小企业税收遵从风险管理,提供更加全面的指导。

——20025月,来自OECD成员国的许多税务官员在伦敦召开会议,组建了相应的工作小组,明确其工作范围主要是关注影响中小企业国内税收遵从问题。

——200410月,OECD批准了税收管理遵从小组论坛提供的题为遵从风险管理:管理和改进税收遵从的税收风险管理应用指引。澳大利亚、法国、德国、日本、美国等近二十个国家税务专家参与文献的起草工作。

——2008年,OECD在南非开普敦召开了税收管理论坛第四次会议,讨论了大企业税收风险管理的相关问题。



[1] the IRS our working equation is service plus enforcement equals compliance. 见,Remarks of Mark W. Everson Commissioner of Internal Revenue  before the National Press Club Washington, D.C.IR-2004-34, March 15, 2004

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