◎ 华税税务稽查组
编者按：在出口退税领域，出口企业经常会遇到被税局通知暂缓退税或暂扣出口退税款的情况，退税疑点未排除，出口企业普遍面临暂缓退税或暂扣退税款长达几年的问题，导致出口企业资金压力增大。本篇文章，结合实务向读者剖析暂缓退税、暂扣出口退税款存在的问题和出口企业权益的保障。
J公司系C市一家外贸企业，成立于2012年，经营范围系自营和代理各类商品及技术的进出口业务，但国家限定公司经营或禁止进出口的商品及技术除外。C市国税稽查局于2016年6月对J公司进行了立案检查，在税务检查过程中，发现J公司有部分毛皮产品涉嫌骗取出口退税，2016年10月23日C市国税局作出C国税通【2016】1003号《税务事项通知书》，根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》第五条第五项第一目的规定，决定对J公司涉及出口毛皮的3304064.37元退税款暂缓退税。
J公司不服C市国税局作出的C国税通【2016】1003号《税务事项通知书》，向Z市人民法院提起行政诉讼。
《国家税务总局关于印发《出口货物退(免)税管理办法(试行)》的通知》（国税发[2005]51号） | 第十四条规定，税务机关在审核中，发现的不符合规定的申报凭证、资料，税务机关应通知出口商进行调整或重新申报；对在计算机审核中发现的疑点，应当严格按照有关规定处理；对出口商申报的出口货物退（免）税凭证、资料有疑问的，应分别以下情况处理： （一）凡对出口商申报的出口货物退（免）税凭证、资料无电子信息或核对不符的，应及时按照规定进行核查； （二）凡对出口货物报关单（出口退税专用）、出口收汇核销单等纸质凭证有疑问的，应向相关部门发函核实； （三）凡对防伪税控系统开具的增值税专用发票（抵扣联）有疑问的，应向同级税务稽查部门提出申请，通过税务系统增值税专用发票协查系统进行核查； （四）对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营状况等情况有疑问的，税务机关应按国家税务总局有关规定进行发函调查，或向同级税务稽查部门提出申请，由税务稽查部门按有关规定进行调查，并依据回函或调查情况进行处理。
|
《国家税务总局关于印发《出口货物退(免)税管理办法(试行)》的通知》（国税发[2005]51号） | 第十五条第一款第（二）项规定，复函确认供货企业存在下列疑点之一的，暂缓办理出口退税，对已办理出口退税的，应按照该复函所涉及退税额暂扣该企业其他已审核通过的应退税款，无其他应退税款或应退税款小于该复函所涉及退税额，可由出口企业提供差额部分的担保。待复函税务机关再次复函排除相应疑点后，方可办理出口退税。
1.供货企业销售该批货物开出的增值税专用发票为涉嫌虚开发票。
2.供货企业销售该批自产货物，复函的具体情况说明中提出其生产能力存在疑点的。
3.供货企业销售该批非自产货物，复函的具体情况说明中提出其购进业务存在疑点的。
4.供货企业销售的货物为委托加工产品，复函的具体情况说明中提出其委托加工业务存在疑点的。
5.其他按规定或复函机关认为需要进一步核查的情况。 |
第十五条第一款（三）规定，根据复函，结合退税部门对出口企业核查的情况仍存在下列疑点之一的，暂缓办理出口退税，已办理退税的，应按照该复函所涉及退税额暂扣该企业其他已审核通过的应退税款，无其他应退税款或应退税款小于该复函所涉及退税额，可由出口企业提供差额部分的担保。待排除相应疑点后，方可办理出口退税。
1.存在或涉嫌存在《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条规定的七种不予办理出口退税情况之一的。
2.供货企业存在将货物发往非购货方地址或非该批出口业务出口口岸，且无盖有公章的书面合理原因的。
3.有关国内进货、出口收汇、付款、国内外运输费用凭证及相关合同不齐全无合理理由或内容及逻辑存在明显疑点的情况。
4.该批出口货物已收汇，但供货企业实际收到货款及税款与应收货款及税款比率低于85%且无盖有公章的书面合理原因的。
5.出口货物非购买方付款占应收款比率15%以上且无盖有公章的书面合理原因的。
6.存在其他暂时无法排除的明显疑点的情况。 |
第十五条第一款第（四）项规定，复函确认供货企业存在下列疑点之一，退税部门对出口企业核查也存在明显疑点的，暂缓办理出口退税，待复函税务机关再次复函排除相应疑点后，方可办理出口退税。 1.供货企业被认定为非正常户，至复函日止仍欠缴增值税的，或被调查商品为消费税应税货物仍欠消费税税款的，且欠缴税款大于等于应退税款。 2.经税务机关实地核查，供货企业查无下落，导致复函税务机关无法核实有关情况。 3.供货企业被认定为非正常户之前3个月内开具增值税专用发票但该企业未接受核查。 |
国家税务总局关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》 有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第12号） | 第五条第五项规定，主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有以下情形之一的，该笔出口业务暂不办理出口退（免）税。已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退（免）税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退（免）税或解除担保。 1.因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案； 2.因涉嫌出口走私被海关立案查处未结案； 3.出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家（或地区）的进口报关数据不符； 4.涉嫌将低退税率出口货物以高退税率出口货物报关； 5.出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点。
|
国家税务总局印发了《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》（税总发[2014]155号） | 第六十一条第二款第（二）项，根据复函以及其他核查情况，确认出口业务存在下列疑点之一的，未办理退（免）税的，该笔出口业务暂缓办理退（免）税；已办理退（免）税的，按照所涉及的退税额暂扣该企业其他已审核通过的应退税款，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保： 1.供货企业销售该批货物开出的增值税专用发票为涉嫌虚开发票的。 2.供货企业销售该批自产货物，复函的具体情况说明中提出其生产能力存在疑点的。 3.供货企业销售该批外购货物，复函的具体情况说明中提出其购进业务存在疑点的。 4.供货企业销售的货物为委托加工产品，复函的具体情况说明中提出其委托加工业务存在疑点的。 5.供货企业被认定为非正常户之前3个月内开具的增值税专用发票，且该企业未接受核查的。 6.供货企业被认定为非正常户，至复函日止仍欠缴增值税，或被调查商品为消费税应税货物仍欠缴消费税税款，且欠缴税款大于等于应退税款的。 7.供货企业正在接受增值税、消费税涉税调查或稽查，尚未结案导致复函地国税机关无法核实有关情况的。 8.经实地核查发现供货企业查无下落，导致复函地国税机关无法核实有关情况的。 9.供货企业有将货物发往非购货方地址或非该批出口业务出口口岸，且出口企业无书面合理原因的。 10.出口企业有关国内进货、付款、出口收入、国内外运输费用凭证及相关合同不齐全，且无合理理由或内容及逻辑存在明显疑点情况的。 11.该批出口货物已收汇，但供货企业实际收到货款及税款与应收货款及税款比率低于85%且无盖有公章的书面合理原因的。 12.出口货物非购买方付款占应收款比率15%以上且无盖有公章的书面合理原因的。 13.出口企业或其他单位涉嫌存在以下情形之一的： （1）将空白的出口货物报关单、出口收汇核销单等退（免）税凭证交由除签有委托合同的货代公司、报关行，或由境外进口方指定的货代公司（提供合同约定或者其他相关证明）以外的其他单位或个人使用的。 （2）以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的单位或个人借该出口企业名义操作完成的。 （3）以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的。符合《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号）规定的外贸综合服务企业除外。 （4）出口货物在海关验放后，自己或委托货代承运人对该笔货物的海运提单或其他运输单据等上的品名、规格等进行修改，造成出口货物报关单与海运提单或其他运输单据有关内容不符的。 （5）以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的，即出口货物发生质量问题不承担购买方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）、不承担未按期收款导致不能核销的责任（合同中有约定收款责任承担者除外）、不承担因申报出口退（免）税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的。 （6）未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。 14.存在其他暂时无法排除的明显疑点的情况，或者国税机关认为需要进一步核查的情况的。 符合本项第1-7目情形的，发函地国税机关在收到无问题的复函之后方可排除疑点。符合本项第8目情形的，发函地国税机关在收到符合规定的复函和复函所附的经供货企业主管国税机关认可的证明该出口货物生产、纳税情况真实性举证材料后方可排除疑点。符合本项第9-14目情形的，主管国税机关需在出口企业提供充分理由后方可排除疑点。 |
国家税务总局关于下发《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.1版）》的通知（税总发〔2015〕162号） | 第三十六条 国税机关按规定暂扣出口退税款的，应按照以下规定处理： （一）应按规定暂扣出口退税款的，调查评估岗根据《暂扣税款原因代码表》（附件7），通过审核系统填制《暂扣出口退（免）税业务处理表》（附件8），经复审岗复审、核准岗核准后，对相应的税款进行暂扣处理。 （二）出口企业应暂扣税款大于其已审批未退税款金额的，调查评估岗在审核系统出具通知，经复审岗复审、核准岗核准后，暂扣该企业以后发生相当于应暂扣税款的应退税款。 （三）因暂扣原因消除应解除暂扣税款的，调查评估岗在审核系统填写《解除暂扣税款业务处理表》（附件9），经复审岗复审，核准岗核准后，解除暂扣措施。 第七十条 发函地国税机关应及时通过函调系统查阅复函情况，收到复函后，按照以下要求处理： 调查评估岗自收到复函5个工作日内，应结合其他核实情况，对所涉及的出口业务按如下要求处理，并在《审核疑点业务处理表》上提出处理意见，交复审岗确认，同时填制《复函结果业务处理表》（附件28），并将复函处理结果录入函调系统。 （一）复函类型为“正常业务”的，综合其他核查情况，可按规定办理出口退（免）税。 （二）复函类型为“经核查尚未处理完毕”的，暂不办理出口退（免）税，待复函地国税机关再次复函后，视复函情况处理。 （三）复函类型为“存在不予退（免）税的情形”的，对复函所涉及的出口业务，未办理退（免）税的不得办理；已办理退（免）税的，应追回已退（免）税款；属于按规定适用增值税征税政策的，应视同内销征税；属于涉嫌骗税的，按有关规定处理。对自复函所列增值税专用发票的最早开票日期前12个月内，从同一供货企业购进且尚未函调的已申报出口业务发函调查。已办理退（免）税的，按照该笔业务所涉及的退税额暂扣该企业其他已审核通过的应退税款。涉及追回税款、暂扣税款的，按本规范第三十五条、第三十六条的规定处理。 |
暂缓办理出口退税与暂扣出口退税款，本质并无差别。暂缓办理出口退税的对象是存在疑点的已申报尚未批准的出口业务；暂扣出口退税款的原因是已经完成退税的出口业务被税务机关在事后审核或调查的过程中发现疑点，其对象是不存在疑点的已申报且已审批通过但尚未完成退税的出口业务。现行税法的具体制度围绕着税务机关的税收征管权限编织出一个巨大的合法性网络，而由于制度上的固有缺陷，使得税务机关行使暂停出口退税的执法过程中存在损害企业出口退税权的行为，总结税局在具体执法实践中存在以下问题：
1、未履行书面告知义务。从我们代理的出口退税案件以及不少客户咨询反应的情况看，税务机关口头或电话通知暂缓办理和暂扣出口退税款的情况不在少数，未履行书面告知义务即作出对出口企业权益有影响的决定。
2、超范围暂缓出口退税。实务中，税务机关以审核的业务有疑点未排除为由，一刀切的暂缓办理出口退税的情况不在少数。我们曾代理的一起案件，A出口企业上游供应商为B公司，因C出口企业与B公司出口的业务被税务机关稽查，A公司由此受牵连，被主管税务机关作出暂扣其退税款的决定。
3、超期限暂缓、暂扣出口退税款。现行出口退税的相关文件并未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定，故实务中暂缓办理出口退税、暂扣出口退税款时间长达四五年的不在少数，税务机关通常的答复为疑点未排除。
4、税局普遍认为暂缓出口退税未对企业权益造成实际损害，不具可诉性。针对暂缓办理出口退税，税务机关普遍认为暂缓办理出口退税行为是一种中间性、阶段性状态，不是行政处罚，不应当单独成为行政诉讼的受理范围，暂缓办理退税是阶段性的行政行为，后续是否退税才是一个决定性的行政行为，故认定暂缓出口退税不可诉。
1、税务机关暂停出口退税应当有理有据
诚实推定原则是我国税法的一项基本原则，指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的，直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。
税务机关暂停对企业的出口退税办理的，应当落实到具体的出口业务上，并且应当基于初步的证据资料能够证明企业存在违法违规的行为，同时，税务机关应当在书面告知中对企业说明究竟是哪一笔出口业务存在可疑和问题。税务机关不能在没有初步证据的基础上直接一刀切地将企业已经申报但尚未退税的全部出口业务均暂停退税。
换言之，税务机关在暂停企业的某一笔或某几笔出口业务的退税的同时，对于该企业不存在疑点的出口业务应当继续按照规定的期限审核办理退税。如果税务机关一刀切地将企业的剩余出口业务全部暂停退税的，必然不符合诚实推定原则的内涵，将欠缺合法性和合理性。
2、税务机关应当依法履行正当告知义务
行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度，是行政公开原则的内在要求和具体体现，其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位，其知情权的保障体现为宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此，行政主体在行使行政权的过程中，应当将有关事项依法告知行政相对人，以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。
《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》（税总发[2014]155号）第六条明确规定，“对出口企业申报的符合规定的退（免）税，主管国税机关应在20个工作日内〔从受理退（免）税申报之日起，至将《税收收入退还书》传递至国库〕办结相关退（免）税手续；对不符合规定的，应将具体内容及处理意见一次性书面告知出口企业。”据此规定，税务机关在审核过程中发现企业的出口退税申报不符合规定的，应当将企业的违法违规行为及处理意见一次性书面告知企业。如果税务机关未能够及时履行告知义务的，属于违反法定程序，并冲破其执法合法性的范畴。
3、税务机关暂缓办理出口退税决定具有可诉性
根据《行政诉讼法》第十二条第一款第十二项的规定，公民、法人或者其他组织“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的”，人民法院应当受理。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》（法释〔2018〕1号）第一条第二款第五项和第十项规定，行政机关作出的不产生外部法律效力的行为以及对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为，不属于法院的受案范围。
暂缓办理出口退税虽为阶段性行为，但也对纳税人的财产权造成了实质性的影响，属于具有外部性的行政行为，属于行政诉讼案件的受理范围。出口企业不能如期获得出口退税利益，显然对企业的退税权利造成侵害，税务以及司法机关在审理此类案件时应转变观念，充分考虑纳税人财产权利，在严格按照行政诉讼法规定受理此类案件的前提下，也要尊重纳税人的合法权利，防止税务机关不作为、滥用职权。
4、税务机关应当及时作出相应处理
尽管国税发[2005]51号文第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限，但依据效率原则及诚信原则，税务机关应当在合理时限内尽快、及时地作出处理，在涉及到税务稽查的情形中，税务机关应当按照税务稽查的法定期限进行处理。总之，暂停出口退税不应成为一种常态，如果企业存在骗取出口退税行为的，税务机关应当在查证属实的基础上对企业作出处罚决定，将“暂停”的状态推进至“停止”的状态。如果税务机关在对企业实施了暂停出口退税后迟迟不能给企业“合法”或“违法”的处理结果，则应构成不依法履行其法定职权的违法行为，应受法律的制裁。
5、及时取消暂缓，恢复办理出口退税
税务机关经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的，应当立即对企业恢复办理出口退税。暂扣原因消除，税务机关应审核作出解除暂扣的措施。及时恢复企业出口退税业务的办理是税收中性原则基本内涵的体现，税务机关不应为纳税人的税收遵从设置过多的经济负担，不应因税收征管行为而破坏和干扰正常的市场经济秩序。如果税务机关无法及时有效地恢复企业的出口退税办理事项，则会大大影响企业的日常经营，损害市场竞争秩序。
