|
新税法规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。” 政策解读： 笔者认为，虽然新老税法在标准、口径等方面发生了变化，但是对于相同名词的定义和解释应当不会发生变化，新税法可以通过老规定来理解和把握。（下同） 第一，符合以下两个条件之一的个人应当判定为“居民”纳税人：1. 在中国境内“有住所”；2.在中国境内无住所但纳税年度内在中国境内居住累计满183天。 第二，根据老税法及相关政策的规定，在中国境内“有住所”的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。例如，周琦到美国去打球，即使当年在中国境内实际居住不满183天，也应当因户籍、家庭、经济利益关系判断为中国居民。 第三，所谓“居住”是指真实的在中国境内的居住（入境、逗留）天数，个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。需要注意的是，“居住”天数与“工作”天数是两个不同的概念，在计算“工作”天数时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数，在中国境内企业任职受雇的应当将境内外休假时间计算在内，未在中国境内企业任职受雇的应当将境内休假时间计算在内。 第四，“从中国境内和境外取得的所得”是指“来源于”中国境内和“来源于”境外的所得。所得来源地的判定通常按“劳务发生地原则判定”，与支付地并无直接的因果关系。如果劳务发生在境内，无论报酬是境内单位支付还是境外支付（注：由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担，下同），都应当判定为来源于境内的所得。 政策变化点： 第一，新税法首次引入了“居民个人”和“非居民个人”的概念，与老税法相比更加简洁明了。新税法的重大变化在于对于“居民”的判断更加严格：老税法判定“居民”的条件为“有住所或者无依据居住满一年”，而新税法判定“居民”的条件为“有住所或者无住所居住满183天”。 第二，在老税法的架构中，对于“无住所”个人，“在中国境内连续或累计居住不超过90日”与“在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日”，两者的税收待遇是相同的。新税法暂未提及“无住所居住不满90日”的概念。 第三，在老税法中对于居住天数的表述通常为“连续或累计居住”，而新税法直接表述为“累计居住”。笔者认为新税法的表述更加严谨，连续居住满183天则累计居住必然满183天，“连续”的表述不存在必要性。 第四，在纳税义务的角度看，“居民个人”应当就来源于境内和来源于境外的所得缴纳个人所得税。目前新税法较为明显的变化点在于，对于无住所居住满183天不满一年的个人，老税法仅要求就来源于境内的所得（包括境内支付和境外支付，下同）征税，而新税法要求就来源于境内的所得和来源于境外的所得（包括境内支付和境外支付，下同）同时征税。笔者猜测，从税收政策和税收负担的延续性考虑，新税法可能会对此情形下来源于境外的所得暂时给予免税。 2.非居民纳税人 新税法规定：“在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。” 政策解读： 认定为“非居民”纳税人须同时满足以下两个条件：1.在中国境内无住所；2.纳税年度内在中国境内居住累计不满183天。“非居民”纳税人仅就来源于中国境内的所得征税。 政策变化点： 对于在中国境内无住所且.纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人，新老税法都规定应当对其来源于境内的所得征税。需要注意的是，此情形下老税法对来源于境内境外支付的部分给予免税（仅就来源于境内境内支付的部分征税），而新税法是否延续免税政策有待政策进一步明确。 3.纳税人识别号 新税法规定：“纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。” 政策解读： 新税法首次明确“纳税人识别号”的要求，同时明确将中国公民身份证号码确定为识别号。识别号的建立，对于今后加强个人各类应税收入的源泉控管以及判断个人收入来源及资产的合法性具有重要意义。同时，社会保险费实行税务部门全责征收以后，纳税人识别号与社会保险体系将实现有效衔接，企业雇佣人员应参保未参保情况，以及企业申报计费基础与实际计费基础的差异将一目了然。 (二)扣缴义务人 新税法规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。” 政策解读： 对于扣缴义务人的规定，新老税法不存在差异。目前不存在扣缴义务人的应税所得项目仅为个人的“经营所得”，税法规定的除“经营所得”以外的其他应税所得项目理论上均存在扣缴义务人（特定情形除外）。 二、应税所得项目 新税法规定：“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。” 政策变化点： 第一，新税法取消了“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”（以下简称“承包所得”）。笔者认为，实践证明“承包所得”本就没有存在的必要。个人承包、承租企事业单位（以下简称“企业”）存在两种模式：一是“内包”模式，即以企业的名义经营，由企业承担法律责任，个人承担全部或部分经营项目的管理活动，根据管理活动产生的效益获取收入；二是“外包”模式，即个人占用企业的全部或部分资源，以个人的名义经营，由个人承担法律责任，经营所得归个人所有，个人向企业固定上缴承包（承租）费用。在“内包”模式下，对承包人应当按照“工资薪金所得”或者“劳务报酬”所得征税；在“外包”模式下，对承包人应当按照“生产经营所得”征税。 第二，将“个体工商户生产经营所得”改为“经营所得”，从而将个人独资合伙企业投资者、个体工商户和其他个人的经营所得全部涵盖在内，使税法的表述更加严谨。 第三，新税法取消了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”（以下简称“其他所得”）。取消“其他所得”主要是从以下两点考虑： 一是按照税收法定的要求，应纳税所得的范围、减免税均属于个人所得税的税制基本要素，老税法中关于“其他所得范围”“其他减免税情形”由国务院财政部门确定或者批准的规定，不符合立法法的有关规定。上述事项应当尽量在法律中明确，确实无法在法律中明确的，也应由国务院作出规定。 二是新税法中列明的所得范围已经足够全面，可不必再由国务院或其有关部门确定“其他所得”。自1994年老税法实施以来，财政部、国家税务总局明确征税的“其他所得”主要有以下11项： 1.直系亲属、兄弟姐妹之间赠与外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税。 2.“蔡冠深中国科学院院士荣誉基金会”对中国科学院院士荣誉奖金，应按“其他所得”应税项目征收个人所得税。（国税函发〔1995〕351号） 3.对保险公司按投保金额，以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息（或以其他名义支付的类似收入），按“其他所得”应税项目征收个人所得税。 4.证券公司取得的交易手续费中支付部分金额给大户股民，对于股民个人从证券公司取得的此类回扣收入或交易手续费返还收入，应按照“其他所得”应税项目征收个人所得税。 5.商品房买卖过程中，因房地产公司未协调好与按揭银行的合作关系，双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付的违约金，对个人取得违约金应按照“其他所得”应税项目征收个人所得税。 6.对于个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无赔款优待收入，按照“其他所得”应税项目计征个人所得税。 7.个人为单位或他人提供担保获得报酬，应按照个人所得税法规定的“其他所得”项目缴纳个人所得税。 8.企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目缴纳个人所得税。 9.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目缴纳个人所得税。 10.对银行部门以超过国家规定利率和保值贴补率支付给储户的揽储奖金,应按 ' 经国务院财政部门确定征税的其他所得 ' 应税项目征收个人所得税。 11.自2018年5月1日起，在上海市、福建省（含厦门市）和苏州工业园区实施个人税收递延型商业养老保险试点中，对个人达到规定条件时领取的商业养老金收入，其中25%部分予以免税，其余75%部分按照10%的比例税率计算缴纳个人所得税，税款计入“其他所得”项目。 从以上项目内容可以看出，上述项目有的可以并入“偶然所得”（如2、4、8、9），有的可以并入“利息所得”（如3、6、10），有的可以并入“综合所得”（工资薪金所得或劳务报酬所得，如7、11）。笔者认为，也有个别项目并不完全符合税法精神：例如第1项，对个人将税后所得赠与他人，如果对受赠人征税事实上存在对税后所得重复征税问题；又如第5项，笔者建议，对个人取得赔偿性、补偿性的收入，可暂不纳入个人所得税应税项目。 三、应纳税额的计算 (一)基本规定 新税法规定：“居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。” 政策解读： 第一，将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得合并为综合所得，标志着我国个人所得税开始实行综合与分类相结合的税制。综合税制的优点是税负公平，能够真正体现高收入者多纳税的原则，较好地实现个人所得税调节收入分配的功能。分类税制的优点是税制简便，易于征管。综合与分类相结合的税制较好地吸收了两者的优点，既提升了税收负担的公平性，又充分考虑了税收征管的可行性。 第二，综合所得只适用于居民纳税人，而不适用于非居民纳税人，非居民纳税人取得上述四项所得仍然“按月或按次”分项计算个人所得税，根据老税法及相关政策的规定：工资薪金所得显然按月计算；劳务报酬所得同一项目在同一县（区）的连续所得按月计算，其他按次计算；稿酬所得和特许权使用费所得按次计算。 政策变化点： 第一，纳入综合所得的四个项目将由扣缴义务人代扣代缴为主向纳税人自行申报纳税为主转变，承担法律责任的主体也将由扣缴义务人为主向纳税人为主转变。实行综合所得后税务机关将面临以下几个方面的难题：一是自行申报人数成倍增长，且自行申报人员政策掌握程度总体水平偏低，上门申报的可能性大，办税服务厅压力巨大；二是税务机关对个人收入的源泉控管水平尚未得到根本性改善，对个人以发票报销方式领取收入、化整为零（一人收入多人领取）方式领取收入、虚假交易隐瞒收入等老大难问题，尚未有快捷高效的处理手段；三是大量纳税人仍然存在“法不责众”的意识，纳税诚信程度不高，例如过去几年“年所得12万元申报”大多流于形式，税务机关对未按规定履行自行申报义务的纳税人如何实施行政处罚也是难点问题。 针对上述问题，笔者建议：一是对不涉及补退税的纳税人可不要求其自行申报，从而大幅度减少自行申报人数；二是尽快实施税银联网，从源头上掌控个人真实收入；三是根据新税制尽快完善全员全额扣缴申报系统的采集信息，做好综合所得汇算清缴的数据准备工作；四是加大行政处罚乃至刑事处罚力度，对不申报不缴纳税款的行为视同偷税行为进行处罚；五是完善个人纳税信息管理体系，对不诚信纳税的个人限制其贷款、招投标、乘坐飞机高铁和出入境等行为，使不诚信者寸步难行。 第二，对无住所居住满183天的居民纳税人取得的综合所得实行“按年合并计算个人所得税”是一个全新的尝试，需要在充分考虑各类影响税负因素的基础上对原有税收政策进行颠覆性改革。 (二)外币折算 新税法规定：“各项所得的计算，以人民币为单位。所得为人民币以外的货币的，按照人民币汇率中间价折合成人民币缴纳税款。” 政策解读： 根据老税法实施条例的规定，所得为外国货币的，应当按照填开完税凭证的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。依照税法规定，在年度终了后汇算清缴的，对已经按月或者按次预缴税款的外国货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。 (三) 捐赠扣除 新税法规定：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。” 政策解读： 第一，新税法首次以法律的形式明确了“全额扣除”的捐赠事项，从而避免了下位法与上位法相抵触的尴尬。需要注意的是，“全额扣除”的捐赠事项只能由国务院规定，财政部和国家税务总局理论上不具备规定权限。在老税法体系中，财政部和国家税务总局规定的允许全额扣除的捐赠主要有以下几项：一是对公益性青少年活动场所的捐赠；二是对农村义务教育和教育事业的捐赠；三是对老年服务机构的捐赠；四是对红十字事业的捐赠；五是对中华健康快车等列举基金会的捐赠。 第二，捐赠的税前扣除需要注意以下几方面的条件：一是允许税前扣除的捐赠项目必须属于税法列举的教育、扶贫、济困等项目；二是个人应当通过国家机关或者拥有资格的社会团体进行捐赠，个人的直接捐赠原则上不能在税前扣除；三是个人的捐赠支出应当取得合法有效凭证，未取得合法有效凭证的不能在税前扣除。 政策变化点： 老税法将允许税前扣除的捐赠范围确定为“教育事业和其他公益事业”，而新税法将允许税前扣除的捐赠范围确定为“教育、扶贫、济困等公益慈善事业”，个人对“教育、扶贫、济困”项目以外的捐赠（例如对医疗、文化事业的捐赠等等）能否在税前扣除，需要进一步明确。 (四)境外税额抵免 新税法规定：“居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。” 政策解读： 此处所称“从中国境外取得的所得”应当指“来源于”境外的所得，即“来源于”境外的所得无论境内支出还是境外支付，理论上都存在税额抵免问题，而“来源于”境内的所得，无论境内支付还是境外支付都不存在税额抵免问题。现行企业所得税政策规定税额抵免可选择“分国（地区，下同）不分项”也可选择“不分国不分项”计算抵免限额（自2017年1月1日起实施）。现行个人所得税政策规定仍按“分国分项”原则计算抵免限额（注：虽然要求分国分项计算抵免限额，但实际抵免时同一国家的不同项目可用累加限额和累加实缴税额进行比较，据此确定实际抵免额，其精神实质应理解为“分国不分项”）。 四、申报扣缴 (一)纳税年度 新税法规定：“纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。” 政策解读： 对于纳税年度的定义，在老税法体系中是在国务院实施条例中进行明确的，此次上升为税法规定。 (二)自行申报情形 新税法规定：“下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：1.取得综合所得需要办理汇算清缴；2.取得应税所得没有扣缴义务人；3.取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；4.取得境外所得；5.因移居境外注销中国户籍；6.非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；7.国务院规定的其他情形。” 政策解读： 第一，对于“取得应税所得没有扣缴义务人”实践中存在一些争议，有观点认为，除“经营所得”以外，取得其他应税所得不可能没有扣缴义务人。笔者认为，对于个人以资产抵偿债务、企业合并分立“视同”清算等事项，由于不存在“支付”环节，理论上也就不存在扣缴义务人。有些扣缴义务人在履行扣缴义务前可能已经注销或死亡，此类情形也应归属于“取得应税所得没有扣缴义务人”。此外，对于以实物、无形资产或有价证券支付个人所得的（如个人以资产对外投资、企业合并分立等资产重组行为产生的股权支付、非货币性资产交易等），扣缴义务人实际上难以履行扣缴义务，建议在扣缴义务人说明情况后由税务机关通知纳税人自行申报纳税。 第二，在执行本条款时应当注意以下两点：一是当前相关政策明确了双向申报（纳税人与扣缴义务人同时申报）的事项，如转让股权等，新税法正式实施后如何衔接，需要进一步明确；二是当前相关政策明确了只要求纳税人申报不要求扣缴义务人申报的事项，如非货币性资产投资等，新税法正式实施后如何衔接，需要进一步明确； 政策变化点： 第一，明确了取得综合所得需要纳税人办理汇算清缴。规定综合所得就必须实行汇算清缴制度，否则综合所得就失去存在的意义。相应的，新税法取消了“年所得12万元以上”申报事项。需要说明的是，综合所得仅限于四项所得，而“年所得12万元以上”涵盖了个人的所有应税所得（包括免税所得），两者覆盖的范围存在较大的差异。 第二，首次明确了“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”，纳税人应当自行申报。也就是说，如果扣缴义务人未按规定履行扣缴义务，纳税人就必须履行自行申报义务，扣缴义务人和纳税人都必须承担相应的法律责任。笔者认为，今后至少需要进一步明确以下两方面的问题：一是对于综合所得，扣缴义务人未按规定履行扣缴义务的，纳税人是否需要先进行预缴申报再进行汇算清缴？二是纳税人确实不知道扣缴义务人未按规定履行扣缴义务，因而未及时办理自行申报，此情形下纳税人是否承担法律责任？ 第三，首次明确了“因移居境外注销中国户籍”的应当办理自行申报。纳税人移居境外后，税务机关将难以对其实施有效的征收管理，因此应当要求纳税人办理自行申报，结清综合所得、经营所得等项目的应纳税款。 第四，将“两处以上取得工资薪金所得”的自行申报范围，由所有纳税人缩小到“非居民纳税人”。工资薪金所得属于综合所得，居民纳税人必须进行汇算清缴，因此无需另行增加自行申报义务。 (三)自行申报期限 1取得应税所得没有扣缴义务人的 新税法规定：“纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。” 政策解读： 上述规定的本意是如果取得应税所得没有扣缴义务人，那么纳税人将立即产生自行申报义务。这一规定对于按月或者按次计征的应税所得不存在问题，但是对于经营所得，当前规定是按月（季）预缴按年汇算清缴，而不必在次月十五日内申报纳税，笔者认为经营所得应当延续此前的老规定。此外，如果取得的所得属于综合所得，是否有必要要求纳税人在次月十五日内申报纳税，有待税收政策进一步明确。 2.取得应税所得扣缴义务人未扣缴税款的 新税法规定：“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。” 政策解读： 新税法明确了扣缴义务人未扣缴税款情况下，纳税人自行申报的期限。新税法将申报期限明确为“次年六月三十日前”较为人性化，在扣缴义务人未扣缴税款的情况下未要求纳税人立即申报纳税。但是，如果税务机关书面通知纳税人在某一期限内申报，那么纳税人应当在税务机关通知的期限内申报纳税。笔者建议：对于综合所得，如果扣缴义务人未扣缴税款，可与年度汇缴合并申报；对于非综合所得，将申报期限确定为“次年六月三十日前”似乎有些滞后，税务机关在日常征收管理中，应当及时通知纳税人申报，以免遗漏。 3.从中国境外取得所得 新税法规定：“居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。” 政策变化点： 根据老税法及相关政策的规定：从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表；如所得来源国与中国的纳税年度不一致，年度终了后30日内申报纳税有困难的，可报经中国主管税务机关批准，在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税。此次新税法将申报期限统一为“取得所得的次年三月一日至六月三十日”，兼具人性化、可行性和统一性。 4.注销中国户籍的 新税法规定：“纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。” 政策解读： 在注销中国户籍前，有必要对纳税人此前的应税事项进行清算，户籍管理部门应当凭税务部门出具的个人所得税清算报告办理中国户籍注销。 (四)扣缴申报 新税法规定：“扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。纳税人办理汇算清缴退税或者扣缴义务人为纳税人办理汇算清缴退税的，税务机关审核后，按照国库管理的有关规定办理退税。” 政策解读： 第一，实行综合与分类相结合的税制后，对扣缴义务人全员全额申报的要求将更高，全员全额申报系统应当准确、完整采集影响综合所得税收负担的所有要素，以便于税务机关能够相对准确地自动生成纳税人综合所得的应补退税额。 第二，新税法首次以法律的形式明确扣缴义务人有“向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息”的义务，以便于纳税人将来自行办理汇算清缴。但扣缴义务人应提供未提供相关信息的法律责任尚未明确。 第三，新税法明确了扣缴义务人可以为纳税人办理汇算清缴“退税”，但是由于影响税负因素较多，笔者认为不宜由扣缴义务人为纳税人代为办理综合所得的汇算清缴。综合所得的汇缴申报如何高效快捷的办理需要高层精心设计。 (五)扣缴手续费 对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。 政策解读： 此规定新老税法无差异。 (六)法律责任 新税法规定：“纳税人、扣缴义务人和税务机关及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律法规的规定追究法律责任。” 政策解读： 纳税人和扣缴义务人的法律责任主要是未按规定申报纳税（扣缴）的法律责任。新税法对纳税人和扣缴义务人申报纳税（扣缴）的要求做了较大幅度的调整，纳税人自行申报的责任明显加大（如综合所得、扣缴义务人未按规定扣缴的所得，等等），申报的环节也有所增加（如综合所得划分为预缴预扣申报和汇缴申报），税收政策应当相应进行调整，清晰地明确各个项目各个环节应当承担的法律责任。 五、反避税 新税法规定：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：1.个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；2.居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；3.个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。” 政策解读： 第一，新税法首次以法律形式明确了个人所得税反避税条款。新税法借鉴《企业所得税法》的成熟规定，从关联交易、避税港、合理商业目的三个方面明确了税务机关对个人避税行为进行纳税调整补税和加收利息的权力。个人所得税反避税措施的建立将与企业所得税反避税措施形成合力，对于有效防止所得税的流失将产生极为重要的作用。 第二，2001年版《税收征管法》只是明确了企业与企业之间的关联交易调整措施，2008年新企业所得税法首次以法律的形式将关联交易调整的对象扩大到企业与个人之间的交易，而新税法则直接将个人作为关联交易的主要调整对象，对个人与关联方（包括企业与个人）之间的关联交易进行纳税调整。笔者认为，在实施关联交易调整时，应当注意对关联交易涉及的双方或多方同时进行调整（例如一方调增另一方应当相应调减），既要做到反避税，又要避免重复征税。 第三，对于设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，如何确认其“无合理经营需要不作分配或者减少分配”以及这些外国企业实际可供分配的金额的取证等问题仍然是亟待解决的问题，实践中税务机关成功进行纳税调整的案例较少。建议新税法实施细则中进一步明确纳税调整的方法、程序和标准，以便税务机关能够真正将反避税措施落实到位。 第四，对于如何认定是否具有“合理商业目的”、什么是“不当税收利益”等问题，《税收征管法》、《企业所得税法》都未有明确的、可操作性强的认定标准，从而导致这一反避税措施难以实施到位。例如实践中很多纳税人通过转让股权的方式销售不动产显然不具有合理的商业目的，在税务机关采取反避税措施后引发的行政诉讼中，各级法院屡屡判决税务机关败诉，这一现象需要引起立法者的高度重视。
六、部门配合 新税法规定：“（一）公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。（二）个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。（三）有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒。” 政策解读： 第一，实行综合与分类相结合的税制后，影响综合所得税收负担的因素众多，税收征收管理过程中需要采集和核对大量与专项附加扣除相关的信息。新税法以法律的形式明确了相关部门协助税务机关确认信息的义务以及向税务机关提供相关信息的义务，有利于税务机关全面掌握纳税人真实有效的涉税信息，提高个人所得税征管效率。 第二，新税法明确了人民银行、金融监督管理部门协助税务机关确认个人金融账户信息的义务，这很可能标志着今后税务机关可以通过人民银行、金融监督管理部门常态化查询个人的所有金融账户信息，而不必“经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准”，分别到各个商业银行查询个人账户信息。如果这一措施能够执行到位，偷逃个人所得税的空间将大幅度缩减。 第三， 不动产和股权的权属转移需要有关部门进行有关部门进行权属登记，只要在权属登记环节进行有效的税收控管，就可以从源头上防止税收流失。对于转让不动产，契税和土地增值税都明确了“先税后证”的要求，此次新税法明确了“登记机构查验个人所得税完税凭证”的要求，这一要求与“先税后证”异曲同工，有力地保障了不动产转让环节个人所得税能够得到全面有效的控管。对于转让股权，新税法将财政部和国家税务总局此前的相关规定“法律化”，今后股权转让环节股权登记机关对个人所得税完税情况在查验将更加严格，“先税后证”制度将会成为股权转让环节个人所得税征管的最为重要的抓手。 第四，在此前的纳税信用管理活动中，税务部门的信用评价对象只包括企业不包括个人。个别地区的税务机关近年来也开展了“自然人纳税信用管理”的试点，但是由于政策依据不足、管理对象面广量大等原因实际效果不佳。笔者认为，信用是人类意识的表现，过去只对企业不对个人进行纳税信用管理是存在严重缺陷的。此次新税法明确了“将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统”，这标志着面向自然人的纳税信用管理工作将快速全面启动。纳税信用管理是整个社会信用体系建设中不可分割的重要组成部分，如果自然人纳税信用管理能够全面融入社会信用体系、对自然人生产生活的方方面面真正产生重要影响，那么个人的纳税诚信度将快速提升，对个人所得税的征管将产生事半功倍的效果。 六、部门配合 新税法规定：“（一）公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。（二）个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。（三）有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒。” 政策解读： 第一，实行综合与分类相结合的税制后，影响综合所得税收负担的因素众多，税收征收管理过程中需要采集和核对大量与专项附加扣除相关的信息。新税法以法律的形式明确了相关部门协助税务机关确认信息的义务以及向税务机关提供相关信息的义务，有利于税务机关快捷、全面掌握纳税人真实有效的涉税信息，提高个人所得税征管效率。 第二，新税法明确了人民银行、金融监督管理部门协助税务机关确认个人金融账户信息的义务，这很可能标志着今后税务机关可以通过人民银行、金融监督管理部门常态化查询个人的所有金融账户信息，而不必“经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准”分别到各个商业银行查询个人账户信息。如果这一措施能够执行到位，偷逃个人所得税者被查处的可能将大幅度提高。 第三， 不动产和股权的权属转移需要有关部门进行权属登记，只要在权属登记环节进行有效的税收控管，就可以从源头上防止税收流失。对于转让不动产，契税和土地增值税条例及其实施细则都明确了“先税后证”的要求。新税法明确要求“登记机构查验个人所得税完税凭证”，这一要求与“先税后证”异曲同工，保障了不动产转让环节个人所得税能够得到更加有效的控管。对于转让股权，新税法将财政部和国家税务总局此前的相关规定“法律化”，今后股权转让环节股权登记机关对个人所得税完税情况的查验将更加严格，“先税后证”制度将会成为股权转让个人所得税征管的最为重要的抓手。 第四，在此前的纳税信用管理活动中，税务部门的信用评价对象只包括企业不包括个人。个别地区的税务机关近年来也开展了“自然人纳税信用管理”的试点，但是由于政策依据不足、管理对象面广量大等原因实际效果不佳。笔者认为，信用是人类意识的表现，过去只对企业不对个人进行纳税信用管理是存在严重缺陷的。此次新税法明确了“将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统”，这标志着面向自然人的纳税信用管理工作将快速全面启动。纳税信用管理是整个社会信用体系建设中不可分割的重要组成部分，如果自然人纳税信用管理能够全面融入社会信用体系、对自然人生产生活的方方面面真正产生重要影响，那么个人的纳税诚信度将快速提升，对个人所得税的征管将产生事半功倍的效果。
七、综合性优惠政策 (一)免税项目 新税法规定：“下列各项个人所得，免征个人所得税：1.中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；2.国务院规定的其他免税所得。前款免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。” 政策解读： 第一，此处所称“综合性优惠政策”是指可能涉及多个税目的优惠政策。只涉及单个税目的优惠政策将在各个税目的政策中进行解读。 第二，税收法律的适用遵循“高法优于低法、特别法优于一般法”等原则，而税收协定适用的是“国际法优于国内法”原则，即一国政府与他国政府签订的双边或多边税收协定，经本国最高权力机关确认后，即具有高于国内所有税法的效力。这一原则在税法中的适用，是协调国家之间的税收管辖权重叠，减少重复课税，避免国际税法与国内税法的冲突所必需的。因此，无论中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得是否与国内税法存在冲突，都应当无条件执行。 政策变化点： 对于“其他免税所得”，老税法表述为：“经国务院财政部门批准免税的所得”，而新税法从遵循立法原则的角度考虑，将“财政部门批准”改为“国务院规定”，同时要求报全国人大常委会备案。这一变化是将批准免税所得的权限上收至国务院，现行及今后财政部和国家税务总局规定的免税项目将视为越权，因此下一步国务院制定实施条例时应当对免税项目做较为全面的考虑。 (二)减税项目 新税法规定：“有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案：1.残疾、孤老人员和烈属的所得；2.因自然灾害遭受重大损失的。国务院可以规定其他减税情形，报全国人民代表大会常务委员会备案。” 政策解读： 第一，在把握减税政策时需要注意以下几点：一是减征个人所得税的情形是“可以减”而不是“应当减”，即可减可不减；二是省、自治区、直辖市人民政府规定的权限是规定已有减税项目减税的幅度和期限，而没有设定新的减税项目的权限；三是各省、自治区、直辖市人民政府规定的幅度和期限应当报同级人大备案。 第二，根据现行税收政策规定，对残疾、孤老人员和烈属减税的范围仅限于其取得的劳动所得，具体所得项目为：工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和经营所得。 第三，参考江苏地区规定： （1）孤老和烈属的所得，其个人所得税减征幅度按下列比例计算。
（2）残疾人的所得，其个人所得税减征幅度根据残疾程度分别确定。残疾程度为中度以上，即残疾等级为一、二、三级（视力、听力、言语、肢体、智力、精神、多重）的残疾人，一级至六级（含六级）的转业、复员、退伍的革命伤残军人，其个人所得税减征幅度与孤老、烈属相同；残疾程度为轻度，即残疾等级为四级（视力、听力、言语、肢体、智力、精神、多重）的残疾人，七级至八级的转业、复员、退伍革命伤残军人，其个人所得税减征幅度按孤老、烈属的50%计算。 （3）因严重自然灾害造成重大损失的，其个人所得税应视扣除保险赔款后的实际损失酌情减征，最高不超过全年应纳个人所得税款的80%。 政策变化点： 对于“其他减税情形”，新税法将老税法中的“财政部门批准”改为“国务院规定”，同时要求报全国人大常委会备案。
八、新税法执行时间 新税法规定：“本法自公布之日起施行。” 政策解读： 新税法并非从无到有，而是从老税法修改而来，因此并不是法律意义上的“新法”，此处所称“本法自公布之日”实际上是延用修订前的条款（注：历次修订均延用），即公布之日应为“个人所得税法”从无到有时的公布之日，而不是修订后的重新公布之日。中华人民共和国主席令第四十八号明确：“《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》已由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议于2018年8月31日通过，现予公布，自2019年1月1日起施行。”从主席令可以清晰地看出，新税法应当从明年1月1日（税款所属期）开始执行。 转自：纳税人视角-我们致力于保护作者版权，除我们确实无法确认作者外，未注明来源，如涉及侵权，请及时联系我们删除，并表示歉意，谢谢！联系电话：15230818990房地产纳税服务网 |
|
|
