《政府会计准则第5号——公共基础设施》

一、具体准则出台的背景、意义

为了积极贯彻落实党的十八届三中全会精神，加快推进政府会计改革，构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，2015年10月23日，财政部长签署财政部令第78号公布《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》），自2017年1月1日起施行。

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府公共基础设施的会计核算，提高会计信息质量，根据《基本准则》，财政部制定了《政府会计准则第5号——公共基础设施》，自2018年1月1日起施行。

（一）具体准则出台的意义

具体准则的出台，标志着政府会计准则体系建设工作继《基本准则》出台后又迈出了坚实一步。其重要意义是：

1．进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量；

2．夯实国有资产管理基础；

3．保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进。

（二）具体准则出台的背景

原以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系难以适应新形势的需要，表现为：

1．不能如实反映政府“家底”，不利于政府加强资产负债管理。尤其是公共基础设施未纳入核算范围。

2．不能客观反映政府运行成本，不利于科学评价政府的运营绩效。

3．缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能提供信息准确完整的政府财务报告。

党的十八届三中全会要求建立权责发生制的政府综合财务报告制度，国务院批转财政部的《改革方案》指出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务是建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南。

《改革方案》明确要求，2015年要制定政府会计基本准则，2016年起要制定发布政府会计具体准则及应用指南，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系。

2015年10月23日，财政部印发了《基本准则》，为建立统一、科学、规范的政府会计会计准则体系奠定了基础。

《基本准则》是政府会计领域一次重大的制度变革，其在重大制度上进行理论创新，实施《基本准则》对于行政事业单位财务和会计管理将带来显著变化。

为了积极落实《改革方案》，进一步规范政府公共基础设施的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《基本准则》制定发布了公共基础设施具体准则。

具体准则主要规定政府发生的经济业务或事项的会计处理原则，具体规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量和报告。

（三）制定公共基础设施具体准则的原则

1．依据和遵循《基本准则》

《基本准则》为在政府会计具体准则层面规范政府发生的经济业务或事项的会计处理提供了基本原则，公共基础设施具体准则依据《基本准则》制定，其适用范围、资产确认标准和计量要求等均与《基本准则》保持一致，保证了政府会计标准体系的内在一致性。

2．借鉴企业会计经验并考虑政府会计特点

公共基础设施具体准则立足于完善政府财务会计核算功能，在会计处理上采用权责发生制。因此，公共基础设施具体准则吸收和借鉴了企业会计准则相关规定，在充分考虑政府会计主体特点及其面临的环境基础上进行规范。

3．与相关法规制度充分协调。

公共基础设施具体准则贯彻《会计法》《预算法》和《改革方案》等法律法规精神，并充分考虑了与现行行政事业单位国有资产管理办法、财务规则制度等相关规章制度的协调，比如关于公共基础设施初始计量、后续计量、处置等会计处理，均与现行行政事业单位国有资产管理暂行办法的相关要求相协调。

4．适当简化操作。

充分考虑到政府会计核算现状以及政府会计人员对权责发生制会计的接受程度，公共基础设施具体准则适当简化某些会计处理规定，比如公共基础设施折旧不考虑残值，且在折旧方法上要求一般采用年限平均法或工作量法，力求准则切实可用、简便易行。

（四）公共基础设施具体准则的创新与变化

公共基础设施具体准则在合理继承现行行政事业单位会计准则制度和财政总预算会计制度有关规定基础上，立足政府会计主体财务会计核算和权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，兼顾当前行政事业单位国有资产管理相关规定，在规范公共基础设施的会计核算方面较现行制度规定有很多创新与变化，主要体现在以下几个方面：

1．进一步明确资产的会计确认和披露要求

原行政事业单位会计准则制度对于公共基础设施的会计核算进行了规范，但是主要侧重于相关资产的会计计量和记录问题，很少涉及会计确认和披露问题。

公共基础设施具体准则遵循基本准则，对其的确认、计量和披露问题进行了系统规范，为将符合公共基础设施定义和确认条件的相关资产纳入会计账簿和财务报表提供了统一的会计处理原则，提高了不同政府会计主体对同一经济业务和事项会计处理的可比性，丰富了政府会计信息的内容，有利于权责发生制政府财务报告的编制。

2．健全完善公共基础设施的计价和入账管理

原会计准则制度对取得公共基础设施入账价值的确定进行了规范，但在实际执行中操作性不强。

公共基础设施具体准则遵循《基本准则》关于资产计量属性的规定，立足实务需要，兼顾资产管理规定，对取得公共基础设施资产的初始入账问题进行了规范，相对于现行制度更为科学。

3．全面确立“实提”折旧的政策要求

公共基础设施具体准则制度对要求应计提的公共基础设施折旧，根据用途计入当期费用或者相关资产成本。相对于现行的规定，这是一种“实提”折旧和摊销的做法，有利于客观真实反映资产价值，有利于推进政府成本会计核算与管理，有利于权责发生制政府财务报告的编制。

4．立足权责发生制会计核算基础

公共基础设施具体准则立足权责发生制会计核算基础，合理划分资本化支出和费用化支出的界限，凡符合资产确认条件的支出均计入相关资产成本，不符合资产确认条件的支出均计入当期费用。

二、公共基础设施具体准则的要点解读

第一章  总 则

1．准则的目的与依据

为了规范公共基础设施的确认、计量和相关信息的披露，根据《政府会计准则——基本准则》，制定本准则。

2．准则规范的范围

公共基础设施，是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的，同时具有以下特征的有形资产：

（1）是一个有形资产系统或网络的组成部分；

（2）具有特定用途；

（3）一般不可移动。

公共基础设施主要包括市政基础设施（如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材，以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等）、交通基础设施（如公路、航道、港口等）、水利基础设施（如大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等）和其他公共基础设施。

3．本准则不适用的范围

下列各项适用于其他相关政府会计准则：

（1）独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，适用《政府会计准则第3号——固定资产》。

（2）属于文物文化资产的公共基础设施，适用其他相关政府会计准则。

（3）采用政府和社会资本合作模式（即 PPP模式）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。

第二章  公共基础设施的确认

1．公共基础设施的确认主体

（1）通常情况下，符合本准则规定的公共基础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。

（2）多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。

（3）分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。

（4）负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的，该公共基础设施应当由委托方予以确认。

2．公共基础设施的确认条件

公共基础设施同时满足下列条件的，应当予以确认：

（1）与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；

（2）该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量。

3．公共基础设施的确认时间

 通常情况下，对于自建或外购的公共基础设施，政府会计主体应当在该项公共基础设施验收合格并交付使用时确认；

 对于无偿调入、接受捐赠的公共基础设施，政府会计主体应当在开始承担该项公共基础设施管理维护职责时确认。

4．公共基础设施的分类确认

（1）政府会计主体应当根据公共基础设施提供公共产品或服务的性质或功能特征对其进行分类确认。

（2）公共基础设施的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共产品或服务，适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为该类公共基础设施的一个单项公共基础设施。

（3）政府会计主体在购建公共基础设施时，能够分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的构筑物部分和土地使用权部分分别确认为公共基础设施；不能分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当整体确认为公共基础设施。

（4）公共基础设施在使用过程中发生的后续支出，符合本准则规定的确认条件的，应当计入公共基础设施成本；不符合本准则规定的确认条件的，应当在发生时计入当期费用。

通常情况下，为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。

二、公共基础设施具体准则的要点解读

第三章  公共基础设施的初始计量

1．计量总体要求

公共基础设施在取得时应当按照成本进行初始计量。

2．初始计量规定

（1）政府会计主体自行建造的公共基础设施，其成本包括完成批准的建设内容所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。

（2）在原有公共基础设施基础上进行改建、扩建等建造活动后的公共基础设施，其成本按照原公共基础设施账面价值加上改建、扩建等建造活动发生的支出，再扣除公共基础设施被替换部分的账面价值后的金额确定。

（3）为建造公共基础设施借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入该公共基础设施在建工程成本；不属于建设期间发生的，计入当期费用。

（4）已交付使用但尚未办理竣工决算手续的公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。

（5）政府会计主体接受其他会计主体无偿调入的公共基础设施，其成本按照该项公共基础设施在调出方的账面价值加上归属于调入方的相关费用确定。

（6）政府会计主体接受捐赠的公共基础设施，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关费用确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关费用确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关费用确定。

如受赠的是旧的公共基础设施，在确定其初始入账成本时应当考虑该项资产的新旧程度。

（7）政府会计主体外购的公共基础设施，其成本包括购买价款、相关税费以及公共基础设施交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

（8）对于包括不同组成部分的公共基础设施，其只有总成本、没有单项组成部分成本的，政府会计主体可以按照各单项组成部分同类或类似资产的成本或市场价格比例对总成本进行分配，分别确定公共基础设施中各单项组成部分的成本。

第四章  公共基础设施的后续计量

一、公共基础设施的折旧或摊销

1．总体要求

（1）政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。

（2）公共基础设施应计提的折旧总额为其成本，计提公共基础设施折旧时不考虑预计净残值。

（3）政府会计主体应当对暂估入账的公共基础设施计提折旧，实际成本确定后不需调整原已计提的折旧额。

2．公共基础设施的折旧年限

政府会计主体应当根据公共基础设施的性质和使用情况，合理确定公共基础设施的折旧年限。

政府会计主体确定公共基础设施折旧年限，应当考虑下列因素：

（1）设计使用年限或设计基准期；

（2）预计实现服务潜力或提供经济利益的期限；

（3）预计有形损耗和无形损耗；

（4）法律或者类似规定对资产使用的限制。

公共基础设施的折旧年限一经确定，不得随意变更，但符合本准则规定的除外。

对于政府会计主体接受无偿调入、捐赠的公共基础设施，应当考虑该项资产的新旧程度，按照其尚可使用的年限计提折旧。

3．公共基础设施的折旧方法

（1）政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提公共基础设施折旧。

（2）在确定公共基础设施的折旧方法时，应当考虑与公共基础设施相关的服务潜力或经济利益的预期实现方式。

（3）公共基础设施折旧方法一经确定，不得随意变更。

4．公共基础设施计提折旧处理

（1）公共基础设施应当按月计提折旧，并计入当期费用。当月增加的公共基础设施，当月开始计提折旧；当月减少的公共基础设施，当月不再计提折旧。

（2）处于改建、扩建等建造活动期间的公共基础设施，应当暂停计提折旧。

（3）因改建、扩建等原因而延长公共基础设施使用年限的，应当按照重新确定的公共基础设施的成本和重新确定的折旧年限计算折旧额，不需调整原已计提的折旧额。

（4）公共基础设施提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；已提足折旧的公共基础设施，可以继续使用的，应当继续使用，并规范实物管理。

（5）提前报废的公共基础设施，不再补提折旧。

（6）对于确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权，政府会计主体应当按照《政府会计准则第4号——无形资产》的相关规定进行摊销。

二、公共基础设施的处置

1．处置价值处理

政府会计主体按规定报经批准无偿调出、对外捐赠公共基础设施的，应当将公共基础设施的账面价值予以转销，无偿调出、对外捐赠中发生的归属于调出方、捐出方的相关费用应当计入当期费用。

2．处置账面价值处理

公共基础设施报废或遭受重大毁损的，政府会计主体应当在报经批准后将公共基础设施账面价值予以转销，并将报废、毁损过程中取得的残值变价收入扣除相关费用后的差额按规定做应缴款项处理（差额为净收益时）或计入当期费用（差额为净损失时）。

第五章  公共基础设施的披露

政府会计主体应当在附注中披露与公共基础设施有关的下列信息：

（1）公共基础设施的分类和折旧方法。

（2）各类公共基础设施的折旧年限及其确定依据。

（3）各类公共基础设施账面余额、累计折旧额（或摊销额）、账面价值的期初、期末数及其本期变动情况。

（4）各类公共基础设施的实物量。

（5）公共基础设施在建工程的期初、期末金额及其增减变动情况。

（6）确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权的账面余额、累计摊销额及其变动情况。

（7）已提足折旧继续使用的公共基础设施的名称、数量等情况。

（8）暂估入账的公共基础设施账面价值变动情况。

（9）无偿调入、接受捐赠的公共基础设施名称、数量等情况。

（10）公共基础设施对外捐赠、无偿调出、报废、重大毁损等处置情况。

（11）公共基础设施年度维护费用和其他后续支出情况。

第六章  附 则

1．对于应当确认为公共基础设施、但已确认为固定资产的资产，政府会计主体应当在本准则首次执行日将该资产按其账面价值重分类为公共基础设施。

2．对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，政府会计主体应当在本准则首次执行日按照以下原则确定其初始入账成本：

（1）可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧后的金额确定；

（2）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；

（3）没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。

本准则首次执行日以后，政府会计主体应当对存量公共基础设施按其在首次执行日确定的成本和剩余折旧年限计提折旧。

3．本准则自2018年1月1日起施行。

三、公共基础设施具体准则的操作案例

1．政府会计设置“公共基础设施 ”科目进行核算。该科目核算由单位控制、直接负责维护管理、供社会公众长期使用的基础设施资产，包括公路、桥梁、水利设施、水运设施、市政道路、公共照明设施、城市广场、城市绿地、公共环卫设施等。

2．与公共基础设施配套使用的修理设备、工具器具、车辆等动产，作为管理公共基础设施的单位的固定资产核算，不通过本科目核算。与公共基础设施配套、供单位在公共基础设施管理中自行使用的房屋构筑物等，能够与公共基础设施分开核算的，作为单位的固定资产核算，不通过本科目核算。

3．本科目应当按照公共基础设施的类别和项目进行明细核算。  

4．单位应当根据行业主管部门对公共基础设施的分类规定，制定适合于本单位管理的公共基础设施目录、分类方法，作为进行公共基础设施核算的依据。

【案例1】某园林局自行建设一处绿地公园，建造该公园现支付建设费用2.25亿元，价款财政直接支付。

财务会计记：

借：在建工程   　　　　　　        225 000 000

　　贷：财政拨款收入      　　　　　　　   225 000 000

预算会计记：

借：行政支出   　　　　　　        225 000 000

　　贷：财政拨款预算收入　　　　　　　    　　　225 000 000

解读：

单位自行建设的公共基础设施，其成本包括建造该公共基础设施至交付使用前所发生的全部必要支出。自行建设的公共基础设施，按照公共基础设施交付使用前实际发生的全部支出，通过“基建工程”“在建工程”科目核算。

【案例2】上述公园建设完工现交付使用。

财务会计记：

借：公共基础设施   　           　225 000 000

　　贷：在建工程　　　　　　　           225 000 000

预算会计不记账。

解读：

公共基础设施建设完工交付使用时，按照确定的成本，借记本科目，贷记“基建工程”“在建工程”科目。已交付使用但尚未办理竣工决算手续的公共基础设施，按照估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。 

【案例3】接受其他单位移交的体育设施50万元。

财务会计记：

借：公共基础设施                 500 000

　　　　贷：其他净资产                  　500 000

预算会计不记账。

解读：

接受其他单位移交的公共基础设施，其成本按照公共基础设施的原账面价值确定，借记本科目，贷记“其他净资产”科目。

【案例4】某行政单位按月计提公共基础设施折旧80万元，其中业务部门50万元、管理部门20万元、经营部门10万元。

财务会计记，预算会计不记账。

借：业务活动费用                500 000

　　单位管理费用         　　　　　　　200 000

　　经营费用               　　　100 000

 　贷：公共基础设施累计折旧             800 000

解读：

按月计提按月提取公共基础设施折旧时，按照应计提的折旧额，借记“业务活动费用”等科目，贷记本科目。

【案例5】某事业单位经批准处置一批公共基础设施，账面价值6 000万元，已计提折旧5 200万元。

财务会计记：

借：待处理财产损溢              8 000 000

　　公共基础设施累计折旧           52 000 000

　　贷：公共基础设施                60 000 000

预算会计不记账。

解读：

政府会计主体的公共基础设施报废或遭受重大毁损的，政府会计主体应当在报经批准后将公共基础设施账面价值予以转销，并将报废、毁损过程中取得的残值变价收入扣除相关费用后的差额按规定做应缴款项处理（差额为净收益时）或计入当期费用（差额为净损失时）。